III FSK 3594/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2613/19 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi D. K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 26 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty skarbowej. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. D. K. złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. dwie kopie pełnomocnictwa z 4 kwietnia 2014 r. udzielonego przez B. sp. z o. o. w W. (Spółka) poświadczone za zgodność z oryginałem na dzień 14 kwietnia 2014 r. oraz dwie kopie poświadczone na dzień 21 kwietnia 2014 r. Prezydent W. decyzją z 25 marca 2015 r. określił wysokość opłaty skarbowej wobec skarżącego w wysokości 68 zł za cztery kopie pełnomocnictwa ustanowionego przez Spółkę. Decyzją z 2 września 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt [...] uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie. Sąd stwierdził m. in., że zaskarżona decyzja zawiera wadę materialnoprawną w postaci wadliwego określenia jej zakresu podmiotowego. Obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa ciążył solidarnie na mocodawcy i pełnomocniku, co oznacza, że decyzja w sprawie określenia tego zobowiązania powinna być skierowana do obu wymienionych podmiotów, a wymierzający opłatę organ podatkowy miał obowiązek zaznaczyć solidarny charakter tego zobowiązania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z 25 października 2017 r. uchyliło decyzję P. [...]S. W. z 25 marca 2015 r. P. [...] W. decyzją z 9 lutego 2018 r. określił wysokość opłaty skarbowej solidarnie wobec Spółki oraz skarżącego w wysokości 4 x 17 zł za cztery kopie pełnomocnictwa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie, decyzją z 26 sierpnia 2019 r., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy określając wysokość opłaty skarbowej solidarnie wobec Spółki oraz skarżącego w wysokości 3 x 17 zł. Zdaniem Kolegium, skoro skarżący dokonał jednej opłaty skarbowej, to nieuprawnione jest określanie kwoty należnej z tytułu nieuiszczonej opłaty skarbowej bez uwzględnienia tego faktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. prawa procesowego: a) art. 120, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako : "O.p." w zw. z art. 153, art. 170 i art. 171 P.p.s.a. - poprzez rażące naruszenie przez organ podatkowy oraz organ odwoławczy zasady res iudicata oraz zasady ne bis in idem procedatur i wszczęcie ponownie postępowania w sprawie uprzednio rozstrzygniętej, co prowadzi do bezprawnego uchylenia się organu podatkowego od skutków wiążącego go prawomocnego wyroku sądowego; b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1282 ze zm.) - poprzez błędną subsumpcję przyjętą przez organ podatkowy w zakresie powstawania obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od przedłożenia pełnomocnictwa w sprawie podatkowej; c) art. 120 i art. 13 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 16, art. 143 § 1 oraz art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ustawy o ustroju m. st. Warszawy w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 12 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej - poprzez rażące naruszenie prawa wyrażające się błędnym wskazaniem w decyzji jednostek organizacyjnych reprezentujących organ podatkowy, a także osób reprezentujących organ podatkowy w decyzji pierwszoinstancyjnej i umocowania osoby podpisującej decyzję z upoważnienia organu podatkowego; d) art. 120 i art. 13 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 16 oraz art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej oraz w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ustawy o ustroju [...] - poprzez uznanie, iż organem podatkowym w sprawach opłaty skarbowej są inne organy administracji lokalnej aniżeli wymienione w ustawie Ordynacja podatkowa; W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji stwierdził, że w skardze wniesionej w niniejszej sprawie skarżący wskazał, że po wyroku WSA w Warszawie z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt [...] "SKO nie wydało żadnej decyzji". Na rozprawie 29 września 2020 r. skarżący wyjaśnił, że nie otrzymał decyzji SKO z 25 października 2017 r., a o jej istnieniu dowiedział się po raz pierwszy na rozprawie. Sąd I instancji stwierdził, że w aktach sprawy przesłanych do sądu wraz ze skargą znajduje się wyłącznie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 25 października 2017 r., w aktach sprawy nie ma natomiast dowodu jej doręczenia (czy choćby wysłania) skarżącemu. W ocenie Sądu I instancji kwestia doręczenia skarżącemu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 25 października 2017 r. winna zostać wyjaśniona przez organ odwoławczy przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu wyjaśnienie okoliczności doręczenia skarżącemu decyzji uchylającej decyzje organu pierwszej instancji z 25 marca 2015 r. ma niezwykle istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 212 zd. 1 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W sytuacji gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 25 października 2017 r. nie została doręczona skarżącemu, w obrocie prawnym istnieje nadal decyzja organu pierwszej instancji 25 marca 2015 roku. W takiej sytuacji wydanie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 26 sierpnia 2019 roku (jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) było niedopuszczalne. Powodowałoby to istnienie w obrocie prawnym dwóch decyzji określających wobec skarżącego wysokość opłaty skarbowej w związku z jednym i tym samym zdarzeniem. Sąd I instancji podkreślił, że na obecnym etapie postępowania w niniejszej sprawie, w świetle zgromadzonego w niej materiału dowodowego nie jest możliwe ustalenie, czy wskazana, niedopuszczalna sytuacja występuje w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu I instancji, wobec stwierdzonego wyżej uchybienia, przedwczesne jest rozpoznanie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak należytej kontroli postępowania administracyjnego skutkującej uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że organy orzekające w niniejszej sprawie nie rozpatrzyły sprawy w sposób wszechstronny i wyczerpujący, przez co naruszyły art. 122 i art. 191 O.p., w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania uchylonej decyzji, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie rozważyło całokształt okoliczności niniejszej sprawy, czemu dało wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji, wskazując m. in. dowody, na których oparło się wydając orzeczenie, i które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, że w rozpoznawanej sprawie istnieje wątpliwość, czy w obrocie prawnym pozostaje decyzja Prezydenta W. z 25 marca 2015 r., podczas gdy decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 25 października 2017 r., która to decyzja została doręczona zarówno skarżącemu jak i Spółce w dniu 30 października 2017 r., co w konsekwencji uprawniało i jednocześnie obligowało organy podatkowe do ponownego rozpoznania sprawy stosownie do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt [...]; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że dowody zgromadzone w niniejszej sprawie nie były wystarczające do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości opłaty skarbowej, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej uprawniają organy podatkowe przy braku obowiązku prawnego każdorazowego udowadniania stronie doręczenia wydanych pod jej adresem decyzji podatkowych do czynienia, kierując się ogólnymi zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustaleń faktycznych w oparciu o inne fakty im znane, w tym związane z wydaniem wobec strony prawomocnej i ostatecznej decyzji podatkowej, które to stanowisko Sądu zawarte w kwestionowanym wyroku (tj. przyjęcie, że istnieją wątpliwości co do doręczenia decyzji podatkowej skarżącemu w sytuacji, gdy ich brak) prowadzi do naruszenia art. 128 w zw. z art. 212 O.p. 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jasnego wskazania co do dalszego postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie wniosło, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 188 P.p.s.a. o oddalenie skargi, ewentualnie, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona wniosło o: - uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd z uwzględnieniem dyspozycji art. 185 § 2 P.p.s.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie oświadczyło, że rezygnuje z rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie wniosło o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu skarżącego kasacyjnie niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, stosownie do art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosło o dopuszczenie i uzupełniające przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci dowodu doręczenia skarżącemu oraz B. sp. z o. o. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 25 października 2017 r., nr [...] na okoliczność doręczenia decyzji zarówno skarżącemu jak i B. sp. z o. o. w dniu 30 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, stosownie do wniosku organu administracji publicznej i przy braku sprzeciwu skarżącego, zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której działa Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 P.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności, i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że wydana ona została z naruszeniem art. 122 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu I instancji nie została wyjaśniona kwestia doręczenia skarżącemu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 25 października 2017 r. Przedstawiona wątpliwość przekłada się w ocenie Sadu I instancji na dopuszczalność wszczęcia postępowania i ponownego wydania decyzji w przedmiocie opłaty skarbowej w związku ze złożeniem 4 kwietnia 2014 r i 14 kwietnia 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. pełnomocnictw udzielonych skarżącemu przez B. sp. z o. o. Należy przypomnieć, że z akt sprawy wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt [...] uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 2 września 2015 r. w przedmiocie opłaty skarbowej, której obowiązek uiszczenia powstał w związku ze złożeniem 4 kwietnia 2014 r i 14 kwietnia 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. pełnomocnictw udzielonych skarżącemu przez B. sp. z o. o. Sąd w powołanym wyroku stwierdził m. in. wadę materialnoprawną w postaci wadliwego określenia jej zakresu podmiotowego. Decyzja w przedmiocie opłaty skarbowej powinna zostać skierowana zarówno do D. K. jak i do Spółki, która udzieliła pełnomocnictwa, z zaznaczeniem, że zobowiązanie ma charakter solidarny. W wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2017 r. wydana została przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzja z 25 października 2017 r., którą uchylono decyzję Prezydenta [...] W. z 25 marca 2015 r. Okoliczność tę Sąd I instancji odnotował referując stan faktyczny sprawy. Sąd I instancji przyjął, że w wyniku przeprowadzonego postępowania, Prezydent [...] W. wszczął w stosunku do skarżącego i Spółki postępowanie w sprawie. Decyzją z 9 lutego 2018 r. określił wysokość opłaty skarbowej solidarnie wobec Spółki oraz skarżącego. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 122 O.p. wprowadza zasadę prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się, iż z zasady tej płynie obowiązek zbadania przez organ okoliczności wykazujących związek z określoną sprawą w sposób wyczerpujący. Ma to na celu ustalenie prawdziwego obrazu danej sytuacji i dzięki temu prawidłowe zastosowanie przepisu prawa. Przyjmuje się także, że nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy. Według art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie zaś do art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego doręczenie skarżącemu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 25 października 2017 r. jest okolicznością znaną temu organowi z urzędu. Nie jest więc wymagane przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność. Nawet, jeżeli okoliczność ta nie została zakomunikowana stronie w ramach postępowania zakończonego decyzją ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 26 sierpnia 2019 r., to należy uznać, że uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Wszelako chodzi o poświadczenie przez stronę odbioru decyzji, a więc okoliczność, która stronie obiektywnie jest znana. Należy także zauważyć i ocenić, że będąca przedmiotem skargi decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie została wydana w odrębnym postępowaniu względem tego, w którym wydana została ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 25 października 2017 r. W dniu 11 grudnia 2017 r. Prezydent [...] W. wszczął nowe postępowanie podatkowe w sprawie, uwzględniając, że zakres podmiotowy tego postępowania powinien obejmować D. K. i B. sp. z o. Nie ma prawnego obowiązku, a przynajmniej Sąd I instancji takiego nie wskazał, aby do akt niniejszego postępowania podatkowego została włączona decyzja ostateczna wraz z dowodem jej doręczenia wydana w innym postępowaniu. W związku z powyższym, o ile Sąd I instancji nabrał wątpliwości co do doręczenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 25 października 2017 r. to powinien na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu w postaci potwierdzenia odbioru tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z dołączonego do skargi kasacyjnej dowodu doręczenia decyzji samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 25 października 2017 r. jednoznacznie wynika, że decyzja ta została doręczona D. K.w dniu 30 października 2017 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zrzuty naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę odniesie się, oceni i rozstrzygnie zasadność i prawidłowość określenia D. K. opłaty skarbowej w związku ze złożeniem 4 kwietnia 2014 r i 14 kwietnia 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie pełnomocnictw udzielonych skarżącemu przez B. sp. z o. o. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.