I SA/Gl 417/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] w G. z dnia [...] r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z [...] r. nr [...], na podstawie art. 213 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A.(dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r. znak sprawy: [...], nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] r. nr [...], określającej Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 tj. za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. poprzez zawarcie w jej osnowie rozstrzygnięcia w zakresie wniosku Spółki dotyczącym uwzględnienia w treści decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do otrzymanej interpretacji indywidualnej. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 r. tj. za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. w wysokości [...]zł. W toku postępowania kontrolnego (przed wydaniem przedmiotowej decyzji) Spółka pismem z 31 lipca 2020 r. złożyła do organu pierwszej instancji wniosek o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.e w dniu [...]r., sygn. [...]. We wniosku Spółka wniosła o określenie w sentencji decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 r. tj. za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. kwoty podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty - w pełnej kwocie zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, które mogą powstać w wyniku nieuwzględnienia wyżej wskazanej interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Organ pierwszej instancji odniósł się do wniosku Spółki w uzasadnieniu decyzji z [...]r. Zdaniem organu pierwszej instancji stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest inny od stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie udziałów w A w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji wydanych wnioskodawcy przez B w zamian za aport udziałów w A. Ponadto organ pierwszej instancji powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 797/19. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że wniosek Spółki z 31 lipca 2020 r. o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z zastosowania się do interpretacji indywidualnej z [...]r. jest bezzasadny. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, pełnomocnik Spółki pismem z 16 października 2020 r. złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji. Jednocześnie pismem z tego samego dnia Spółka złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji z [...]r. poprzez zawarcie w jej osnowie rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do otrzymanej interpretacji indywidualnej. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...]r. odmówił uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji z [...]r. poprzez zawarcie w jej osnowie rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do otrzymanej interpretacji indywidualnej. Nie podzielając stanowiska organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 14m § 3 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że odmowa określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej nie stanowi rozstrzygnięcia, które powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści sentencji decyzji; 2. art. 213 § 1 O.p. poprzez nieuzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej. Zdaniem pełnomocnika Spółki w sytuacji, gdy wniosek o udzielenie zwolnienia był niezasadny, powinno to znaleźć odzwierciedlenie nie tylko w uzasadnieniu decyzji, lecz przede wszystkim w sentencji rozstrzygnięcia (w takim przypadku organ powinien wskazać, że odmawia określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty lub określić wysokość zwolnienia na 0 zł). Innymi słowy, organ określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej (jego zdaniem) kwocie i jednocześnie odmawia przyznania zwolnienia wynikającego z ochrony interpretacyjnej. W ocenie pełnomocnika Spółki powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w treści art. 210 § 1 O.p., w którym wskazano odrębne elementy decyzji podatkowej w postaci rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podatnika (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.) oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Organ odwoławczy postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z [...] r. Organ odwoławczy stwierdził, że w przepisie art. 213 § 1 O.p. ustawodawca szczegółowo określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost, jakie elementy tej decyzji mogą być uzupełnione lub sprostowane. Jest to katalog zamknięty, obejmujący swym zakresem jedynie wymienione elementy, tj.: rozstrzygnięcie, pouczenie strony o trybie odwoławczym, pouczenie strony o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Uzupełnienie decyzji dotyczy zatem dwóch elementów, wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 O.p. (rozstrzygnięcia) oraz art. 210 § 1 pkt 7 oraz w art. 210 § 2 O.p. (pouczenia). Uzupełnienie nie może zatem dotyczyć składników innych niż wymienionych w przepisie art. 213 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie poza sporem jest fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w dniu [...] r., sygn. [...] w sprawie C SE planującej założenie nowej spółki D S.A. - obecna nazwa A S.A. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił tej interpretacji w wydanej w dniu [...]r. decyzji podatkowej. Powody zaś odstąpienia od wydanej wobec C SE interpretacji indywidualnej podał w uzasadnieniu decyzji stwierdzając, że interpretacja indywidualna udzielona została w odniesieniu do przedstawionego stanu przyszłego, który w istotnym zakresie nie przedstawiał wszystkich okoliczności faktycznych, ustalonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze przywołane regulacje prawne organ pierwszej instancji decyzją z [...]r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 r. tj. za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. w wysokości [...] zł załatwił sprawę w całości. Wydana decyzja w zakresie rozstrzygnięcia jest kompletna i w pełni odpowiada wymogom przepisów prawa. Skoro bowiem postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec Spółki dotyczyło rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. tj. za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., zatem nie ulega wątpliwości, że ze względu na przedmiot sprawy, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest pełne i precyzyjne, gdyż określa rodzaj i zakres obowiązku obciążającego stronę. W tej sytuacji nie można mówić o brakach rozstrzygnięcia kwalifikujących się do uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p. Według organu odwoławczego nie zmienia powyższego również brzmienie art. 14m § 3 O.p. W myśl tej regulacji na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Organ odwoławczy podkreślił, że z brzmienia zacytowanego przepisu ewidentnie wynika, że może on mieć zastosowanie tylko w sytuacji, kiedy spełnione są dwa warunki, tj. po pierwsze podatnik zastosował się do interpretacji, a po drugie wnioskował o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w omawianym przypadku najistotniejsze znaczenie ma przesłanka pierwsza, która w ocenie organu pierwszej instancji nie wystąpiła, a w konsekwencji nie ma możliwości zamieszczenia w decyzji rozstrzygnięcia pozytywnego w kwestii zwolnienia. Żądanie zamieszczenia rozstrzygnięcia negatywnego co do kwestii zwolnienia w sytuacji, kiedy zdaniem organu podatkowego (bez względu czy pogląd ten jest uzasadniony, czy nie) podatnik nie może korzystać z ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji, nie jest zasadne. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 458/18 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 797/19. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w postanowieniu z [...] r. słusznie wskazał, że brak było podstaw do uzupełnienia jego decyzji z [...] r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014 tj. za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 14m § 3 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez uznanie, że przepisy te nie przewidują obowiązku zawarcia rozstrzygnięcia negatywnego w postaci odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej w treści sentencji decyzji organu pierwszej instancji, niezależnie od określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 (okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.) w innej wysokości niż wynikającej z zeznania rocznego Spółki, podczas gdy w świetle wskazanych przepisów, określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty jest elementem rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, który - niezależnie od sposobu rozpatrzenia wniosku - powinien zostać odzwierciedlony w sentencji decyzji kończącej to postępowanie, nie zaś w jej uzasadnieniu w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; 2. art. 213 § 1 i § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. poprzez nieuzupełnienie przez organ odwoławczy decyzji co do rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez skarżącą do posiadanej interpretacji indywidualnej, pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego w całości i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie kwestia prawidłowości odmowy uzupełnienia decyzji, w sytuacji gdy przed jej wydaniem skarżąca skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do złożenia wniosku o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, powołując przy tym konkretną interpretację indywidualną, z której wywodzi skutki w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Poza tak zakreślonymi granicami sprawy pozostaje zatem ocena, czy organ pierwszej instancji powinien był w decyzji zwolnić skarżącą z obowiązku zapłaty podatku, czy też odmówić zwolnienia. Dalej powołując się na przepis art. 14m § 3 O.p. wskazał, że regulacja ta nakłada na organ podatkowy obowiązek rozstrzygnięcia w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego o wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, w przypadku złożenia przez podatnika wniosku w tym zakresie. Obowiązek ten aktualizuje się przy tym niezależnie od tego, czy organ uzna, że w danym wypadku podatnik miał prawo do skorzystania z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej (określając tym samym wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty), czy też uzna, że podatnik nie był uprawniony do skorzystania z takiej ochrony. Dalej pełnomocnik skarżącej podniósł, że art. 14m § 3 O.p. nie wprowadza rozróżnienia między wnioskami o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem, które zdaniem organu zasługują na uwzględnienie, a takimi, które na uwzględnienie nie zasługują. Pełnomocnik skarżącej wskazał także, że w sytuacji, gdy zdaniem organu wydającego decyzję wniosek o udzielenie zwolnienia był niezasadny, powinno to znaleźć odzwierciedlenie nie tylko w uzasadnieniu, lecz przede wszystkim w rozstrzygnięciu zawartym w sentencji decyzji i w takim przypadku organ powinien wskazać, że odmawia określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty lub określić wysokość zwolnienia na 0 zł., jeżeli kwestionuje moc ochronną wynikającą z interpretacji indywidualnej. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w treści art. 210 § 1 O.p., w którym wskazano odrębne elementy decyzji podatkowej w postaci rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podatnika (art. 210 § 1 pkt 5) oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 1 pkt 6). Rozstrzygnięciem w przedmiocie praw podatnika w myśl art. 210 § 1 pkt 5 O.p. jest uzyskanie zwolnienia od podatku wskutek zastosowania się do interpretacji, względnie uzyskanie informacji od organu wydającego decyzję, że zwolnienie to nie przysługuje. Reasumując strona skarżąca stoi na stanowisku, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz określenie/odmowa określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem odpowiadają dwóm różnym rozstrzygnięciom, które - ze względu na swój przedmiot - powinny zostać jednocześnie odzwierciedlone w sentencji decyzji. Brak rozstrzygnięcia w sentencji decyzji o odmowie zwolnienia czyni niemożliwym zaskarżenie przez podatnika tylko części decyzji (np. w zakresie ochrony interpretacyjnej), uchylenie przez organ odwoławczy części decyzji (np. wtedy, gdyby uznano za nieprawidłowe rozstrzygnięcie o ochronie interpretacyjnej). Pełnomocnik skarżącej zauważył, że organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 797/19, w którym sąd uznał, że organ nie ma obligatoryjnego obowiązku zawierania w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie mocy ochronnej interpretacji. Jednak wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20. Następnie pełnomocnik skarżącej wywodził, że stanowisko podkreślające istotną rolę rozstrzygnięcia decyzji jako elementu, który powinien władczo orzekać o wszystkich prawach i obowiązkach stron postępowania będących przedmiotem tego postępowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i powołał się na szereg wyroków sądów administracyjnych dotyczących art. 210 § 1 pkt 5 O.p.. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że skoro skarżąca złożyła wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p., to rozstrzygnięcie ograniczające się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. nie załatwiało sprawy w całości, tj. było niekompletne. Kompletne rozstrzygnięcie powinno było odnosić się do wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości podatku objętego zwolnieniem. Rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia kwoty podatku objętej zwolnieniem z obowiązku zapłaty lub w przedmiocie odmowy zastosowania zwolnienia - jako rozstrzygnięcie w przedmiocie praw i obowiązków podatnika - musi stanowić element sentencji decyzji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporna w rozpoznawanej sprawie jest możliwość uzupełnienia w trybie art. 213 O.p. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] r. nr [...], wydanej wobec skarżącej przez poprzez zawarcie w jej rozstrzygnięciu orzeczenia w przedmiocie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem w rozumieniu art. 14m § 3 O.p. Zgodnie z art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono, lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jednocześnie zastosowanie się podatnika do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej objęte jest ochroną wynikającą z art. 14k O.p. Rozstrzygając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 797/19, na który powołał się organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił bowiem identycznego, jak w rozpoznawanej sprawie poglądu organów, który został zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji. Z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyło tożsamego problemu prawnego Sąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w sprawie o sygn. akt II FSK 7/20, które w pełni podziela. Treść art. 14m § 3 O.p. wskazuje, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1 (...). Oznacza to, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. rozstrzygnięcie decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, musi odnosić się do kwestii zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Uzależnienie treści osnowy decyzji w zakresie rozstrzygnięcia co do wniosku z art. 14m § 3 O.p. od tego, czy podatnik miał prawo do skorzystania z ochrony płynącej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych, czy też istnienie tej ochrony zostało zakwestionowane, nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa. Obowiązek ustosunkowania się przez organ w sentencji decyzji do wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. nie jest uwarunkowany merytorycznym sposobem jego rozpatrzenia. Innymi słowy, obowiązek organu, aby odnieść się w sentencji decyzji do złożonego przez podatnika wniosku jest niezależny od ewentualnego kierunku rozstrzygnięcia, tj. tego, czy wniosek został rozstrzygnięty na korzyść podatnika (i wówczas zostanie określona wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty), czy też podatnik nie będzie uprawniony do skorzystania z tego rodzaju ochrony. Z logiki i sensu przepisu art. 14m § 3 O.p. można więc wyartykułować obowiązek organu polegający na konieczności ujęcia w sentencji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Sąd rozpoznający sprawę uznaje za nietrafne stanowisko organów podatkowych, że rozstrzygnięcie o zakresie podatku objętego zwolnieniem stanowi element rozstrzygnięcia decyzji jedynie w sytuacji stwierdzenia przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, że stan faktyczny zaistniały w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w wydanej wobec podatnika interpretacji indywidualnej przez co interpretacja ta chroni podatnika w konkretnym, wymiernym zakresie podanym (na wniosek strony) w rozstrzygnięciu. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w wykładni językowej art. 14m § 3 O.p. i pozostaje niezgodne z powszechnie przyjętą dyrektywą zakazującą rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego. Należy wskazać, że czym innym jest określenie, czy stronie przysługiwała in concreto ochrona wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, a czym innym jest formalny obowiązek spoczywający na organie, który dotyczy ujęcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez podatnika wniosku z art. 14m § 3 O.p. Kwestia przyznania ochrony lub nie w związku z zastosowaniem się do wydanej na rzecz podatnika interpretacji indywidualnej nie wpływa w żadnym stopniu na formalny obowiązek ujęcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez podatnika wniosku o zwolnienie. Organy podatkowe dokonały więc nieuzasadnionego rozróżnienia w zakresie formalnych skutków wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. w zależności od tego, czy wywołuje on pozytywne lub negatywne rozstrzygnięcie. Natomiast przepis art. 14m § 3 O.p. rozróżnienia takiego nie przewiduje, a więc zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni prawa, w tym m.in. zgodnie z zasadą lege non distinguente, organy nie były uprawniony do dokonania takiego podziału. Należy także zauważyć, że ustawodawca - chcąc wprowadzić rozróżnienie w skutkach w zależności od rodzaju rozstrzygnięcia - wskazuje to wprost w przepisach prawa tak jak np. w art. 213 § 3 i § 5 O.p., które przewidują różne formy prawne rozstrzygnięcia dla uzupełnienia decyzji i dla odmowy uzupełnienia decyzji. W przypadku braku takiego rozróżnienia przez ustawodawcę (art. 14m § 3 O.p. nie wprowadza rozróżnienia pomiędzy formą pozytywnego i negatywnego rozpatrzenia wniosku podatnika) organy podatkowe również nie powinny go wprowadzać. Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, że rozstrzygnięcie w zakresie wniosku z art. 14m § 3 O.p. stanowi rozstrzygnięcie w zakresie praw i obowiązków podatnika. Analiza przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że tak jak realizacja ochrony wynikającej z zastosowania się przez podatnika do otrzymanej interpretacji indywidualnej wpływa bezpośrednio na zakres praw i obowiązków podatnika, tak również w identycznym stopniu na prawa i obowiązki podatnika wpływa odmowa realizacji tej ochrony. Dlatego też, każde rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku złożonego na podstawie art. 14m § 3 O.p., niezależnie od tego, czy jest ono pozytywne, czy negatywne dla podatnika, kształtuje sytuację prawną podatnika i zgodnie z uregulowaniami ustawy - Ordynacja podatkowa, powinno znaleźć swój wyraz w sentencji decyzji. To sentencja decyzji w pełnym zakresie stanowi odzwierciedlenie prawa podatnika, tak samo jak określenie zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości kształtuje jego obowiązki względem budżetu państwa. Potwierdza to zatem wyraźnie, że prawa podatnika (w tym kwestia zwolnienia), niezależnie od jego akceptacji przez organ podatkowy, czy ono faktycznie istnieje, musi znaleźć odzwierciedlenie w sentencji decyzji. Ma to również istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli instancyjnej takiego rozstrzygnięcia, gdzie podatnik może toczyć spór co do tego, czy niezależnie od kwestii określenia zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości podatnik może korzystać z prawa, jakie niesie przyznanie ochrony interpretacyjnej zgodnie z art. 14k i art. 14m O.p. Tym samym również brak ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej stanowi władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach podatnika, przez co niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik musi wnioskować o jego charakterze wyłącznie na podstawie wywodów zawartych w uzasadnieniu decyzji - a właśnie taka sytuacja ma miejsce w związku z wykładnią przyjętą przez organy podatkowe. Przecież skoro jest żądanie strony to powinno ona być rozpatrzone w rozstrzygnięciu. Strona bowiem nie musi kwestionować wysokości zobowiązania podatkowego w pozostałym - nieobjętym sporem co do zwolnienia podatkowego - zakresie podatku, a toczyć spór tylko w tej kwestii. Rozstrzygnięcie, które przesądza o obowiązku zapłaty podatku lub o zwolnieniu z takiego obowiązku (a więc potencjalnie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 10 O.p.) nie może być wyinterpretowane z braku określonych elementów w rozstrzygnięciu decyzji podatkowej, z uzasadnienia decyzji. Obowiązkiem organu powinno być precyzyjne określenie o prawach i obowiązkach podatnika, a do kategorii praw i obowiązków podatnika należy zaliczyć zarówno pozytywne, jak i negatywne rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku z art. 14m § 3 O.p. Ponadto należy podkreślić, że wskazanie w decyzji już samego faktu złożenia przez podatnika wniosku z art. 14m § 3 O.p., niezależnie od jego późniejszego rozstrzygnięcia, związane jest z zaistnieniem konkretnych skutków w zakresie praw i obowiązków strony, m.in.: - decyzji podatkowej w tym zakresie nie można nadać rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239d § 1 O.p.), - do czasu wydania ostatecznej decyzji w tym zakresie nie istnieje zaległość podatkowa (art. 306e § 6 O.p.). Z perspektywy gwarancji procesowych, wystąpienie jakiejkolwiek niepewności co do praw i obowiązków podatnika w zakresie obowiązku zapłaty podatku/prawa do zwolnienia z tego obowiązku, mogłoby pozbawić stronę postępowania nie tylko pewności co do jej sytuacji prawnej, ale również podstawowej gwarancji procesowej, jaką jest możliwość zaskarżenia rozstrzygnięcia do organu wyższego stopnia. Brak wskazania pełnego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji uniemożliwia kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku złożonego na podstawie art. 14m § 3 O.p. w toku głównego postępowania dotyczącego prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Tak sytuacja stanowi także naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. oraz wynikającego z art. 45 Konstytucji RP prawa do sądu. Pogląd co do niemożności zastąpienia niektórych elementów rozstrzygnięcia treścią uzasadnienia znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 stycznia 2018 r., sygn. akt VI SA/Wa 2054/17, wskazał, że: "Uzasadnienie decyzji nie może zastąpić jej rozstrzygnięcia. Sentencja decyzji zawiera rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, dlatego też z uzasadnienia nie można wywodzić wniosków co do zakresu praw przyznanych stronie lub nałożonych na nią obowiązków". Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 249/17 stwierdził, że: "Rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone". Niewątpliwie odzwierciedlenie w decyzji faktu złożenia przez podatnika wniosku z art. 14m § O.p. (a nie wyłącznie wskazanie na jego pozytywne rozpatrzenie), wpływa na ukształtowanie praw i obowiązków podatnika. Jednocześnie, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe obu instancji, rozpatrzenie wniosku z art. 14m § 3 O.p. stanowi odrębną od wymiaru podatku sprawę, co dodatkowo uzasadnia konieczność zawarcia rozstrzygnięcia w tym względzie w sentencji decyzji. Postępowanie wymiarowe różni się od postępowania w sprawie zwolnienia z zapłaty podatku nie tylko wzorcem normatywnym rozstrzygnięcia, który może być zastosowany przez organy podatkowe, ale przede wszystkim samym przedmiotem postępowania - w ramach postępowania dotyczącego zwolnienia z zapłaty podatku przedmiotem badania nie jest, tak jak przy postępowaniu wymiarowym, legalność wymiaru podatku. W ramach postępowania wymiarowego rozstrzygnięcie odnosi się do wskazania prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z zastosowania odpowiednich przepisów ustaw podatkowych w sprawie podatnika, natomiast w postępowaniu dotyczącym zwolnienia z zapłaty podatku, rozstrzygnięcie obejmuje zupełnie niezależną od samej wysokości zobowiązania podatkowego kwestię uznania/odmowy uznania ochrony wynikającej z zastosowania się przez podatnika do interpretacji indywidualnej nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Nie można więc przyjąć, że wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. nie kreuje odrębnej od wymiaru podatku sprawy - różni je bowiem zarówno przedmiot jak i podstawa rozstrzygnięcia. Okoliczność ta dodatkowo świadczy o istnieniu obowiązku zawarcia odrębnego rozstrzygnięcia co do określenia lub odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem w sentencji decyzji, co powinno było zostać wzięte pod uwagę przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 210 § 1 O.p., na elementy decyzji podatkowej składają się m.in.: - rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach podatnika (art. 210 § 1 pkt 5), - uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji (art. 210 § 1 pkt 6), które są niezależnymi elementami decyzji organu podatkowego. Rozstrzygnięcie będące obowiązkowym elementem decyzji organu, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. (...) Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Jak zostało już wyjaśnione powyżej, rozstrzygnięcie w zakresie wniosku z art. 14m § 3 O.p. bezpośrednio dotyczy praw i obowiązków podatnika, przy czym zupełnie inny i niezależny od siebie jest zakres praw i obowiązków wynikający z: - określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. oraz - określenia/odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m § 3 O.p. W sytuacji gdy wniosek o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku był w ocenie organu podatkowego niezasadny, rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno znaleźć się nie tylko w uzasadnieniu, lecz przede wszystkim w sentencji decyzji (w takim przypadku organ powinien wskazać, że odmawia określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty albo określić wysokość zwolnienia podatkowego na 0 zł). Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy, która uzasadnia uzupełnienie decyzji może być widoczna m.in. przy porównaniu treści rozstrzygnięcia z żądaniami strony, czy też z zakresem prowadzonego postępowania. W niniejszej sprawie taka okoliczność zachodzi, skoro strona złożyła wniosek o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem zgodnie z art. 14m § 3 O.p. (było to więc konkretne żądaniem strony), a rozstrzygnięcie co do tego żądania nie znalazło się w sentencji decyzji. Inna sytuacja byłaby, gdyby kwestia ta była rozstrzygana przez organy podatkowe tylko z urzędu. Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacją art. 213 O.p. Zasadne więc okazały się zarzuty skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji z [...] r. W postępowaniu ponownym organ zastosuje się do oceny prawnej Sądu zawartej w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składają się uiszczony wpis sądowy - 100 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł, określone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 z późn. zm.).