III OSK 4152/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Wojciech Jakimowicz Sędziowie: sędzia NSA Małgorzata Masternak-Kubiak (spr.) sędzia del. WSA Kazimierz Bandarzewski po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1269/20 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Prezesa Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wydania indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Prezesa Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt IV SA/Wa 1269/20, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Prezesa Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] marca 2020 r., nr [...], w przedmiocie wydania indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją, wydaną na podstawie art. 34 ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.) - dalej: "Prawo przedsiębiorców" oraz art. 104 K.p.a. Prezes Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, po rozpoznaniu wniosku [...] Sp. z o.o. udzielił skarżącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2018 r. poz. 2268 ze zm.) - dalej: "Prawo wodne" odnoszących się do złożenia oświadczenia stanowiącego podstawę do ustalenia wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że stosownie do art. 267 Prawa wodnego, do instrumentów ekonomicznych służących gospodarowaniu wodami zostały zaliczone opłaty za usługi wodne. Opłata za usługi wodne składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej. Jednym z elementów niezbędnych do ustalenia wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne, w zależności od rodzaju usługi, jest ilość pobranej wody (podziemnej lub powierzchniowej) albo ilość odprowadzonych wód opadowych lub roztopowych albo ilość substancji wprowadzanych ze ściekami do wód lub do ziemi. Przepisy przejściowe Prawo wodne wskazują, że ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne do dnia 31 grudnia 2020 r. następuje, m.in. na podstawie oświadczenia podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne (por. art. 552 ust. 2a Prawa wodnego). Podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty za usługi wodne w treści oświadczenia podaje informacje, w zależności od rodzaju usług, w szczególności na temat ilości pobranej wody (podziemnej lub powierzchniowej) ze wskazaniem poszczególnych celów, na jaki woda została pobrana albo ilości odprowadzonych wód opadowych lub roztopowych wraz ze wskazaniem, czy na nieruchomościach, z których te wody pochodzą, zagwarantowano retencję i na jakim poziomie albo ilość substancji wprowadzanych ze ściekami do wód lub do ziemi. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się realizacją zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Z uwagi na brak wytycznych oraz posiadane wątpliwości interpretacyjne, co do poszczególnych stanów faktycznych, Spółka zwróciła się do organu o wydanie interpretacji w zakresie opisanych we wniosku sytuacji. W dniu [...] kwietnia 2019 r. Prezes Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie udzielił interpretacji w drodze decyzji nr [...]. Wyżej wymieniona decyzja była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt IV SA/Wa 1400/19, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w przypadku, gdy w ramach jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej występuje wiele zapytań interpretacyjnych, to wydane rozstrzygnięcie powinno odpowiadać schematowi, że każdemu pytaniu opartemu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinien odpowiadać w decyzji odrębny punkt rozstrzygnięcia, do którego również powinien odnosić się wyłącznie jeden, ściśle powiązany z tym konkretnym punktem rozstrzygnięcia fragment uzasadnienia zawierający stosowny i co ważne jak najpełniejszy wywód prawny. Ponownie rozpoznając sprawę, Prezes Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie decyzją z dnia [...] marca 2020 r., nr [...], udzielił stosownych interpretacji. Skargę na powyższą decyzję wniosły [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...], zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 10 § 1 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. oraz art. 34 ust. 16 Prawa Przedsiębiorców - poprzez brak umożliwienia skarżącej zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów oraz zgłoszonych żądań; 2. przepisów prawa materialnego przez: a) błędną wykładnię art. 270 ust. 1 w zw. z art. 270 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 1 w zw. art. 274 pkt 2 lit. za w zw. z art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonania zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę (podziemną) tylko i wyłącznie na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody (art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego) oraz realizacją zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 Prawa wodnego), podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 nakazuje dojść do wniosku, że cele poboru wody przez podmiot korzystający z usług wodnych będący przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powinny być ustalone w oparciu o cel poboru wody przez odbiorcę usług; b) błędną wykładnię art. 274 pkt 2 lit za Prawa wodnego polegającego na przyjęciu, że w przypadku kwalifikacji celu poboru wody na potrzeby hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu należy przypisać cel, o którym mowa w art. 274 pkt 2 lit za Prawa wodnego, a nie cele poboru wody ustalone w oparciu faktyczne wykorzystanie wody przez finalnych odbiorców usług; c) błędną wykładnię art. 2 pkt 13 w zw. z art. 20 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1437 z późn. zm.) – dalej: "u.z.z.w." w zw. z § 3 pkt 1 lit c w zw. z § 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. poz. 472) - dalej: "rozporządzenie taryfowe" polegającą na przyjęciu, że brak możliwości przyporządkowania odbiorcy usług do dwóch rożnych taryfowych grup odbiorców i rozliczenia pobranej wody w oparciu o proporcję nie stanowi uzasadnienia dla pomocniczego stosowania kryterium ustalanie celów poboru wody; d) niezastosowanie art. 9 ust. 3 Prawa wodnego i w konsekwencji czego wydanie zaskarżonej decyzji, w której zostały określone cele poboru wody przez podmiot korzystający z usług wodnych będący przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jako cele, o których mowa w art. 274 pkt 2 lit. za i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego niezależenie od obowiązku ustalenia opłat za ww. usługi zgodnie zasadą zwrotu kosztów usług wodnych, uwzględniających koszty środowiskowe i koszty zasobowe. Podnosząc powyższe zarzuty, rozwinięte w obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Prezes Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji uznał wniesioną skargę za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem Sądu wydana interpretacja spełnia wszelkie wymogi odnoszące się do treści interpretacji indywidualnej, o których mowa w art. 34 ust. 5 Prawa przedsiębiorców. Zawiera wyczerpujący opis przedstawionych we wniosku zaistniałych stanów faktycznych, ocenę stanowiska Spółki, a także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nadto decyzja realizuje wszystkie wskazania wyrażone przez Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt IV SA/Wa 1400/19 wydanym w tej sprawie, w którym Sąd wskazał, że sentencja decyzji interpretacyjnej sprowadza się do aprobaty lub zanegowania przez organ zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego lub przyszłego zdarzenia, a uzasadnienie powinno się koncentrować na rozważaniach prawnych mających potwierdzić stanowisko wnioskodawcy albo stanowić kontrargumentację względem tego stanowiska, przemawiając jednocześnie za danym osądem organu udzielającego interpretacji. W związku z powyższym Sąd Wojewódzki stwierdził, że redakcja sentencji zaskarżonej decyzji zawierająca ocenę stanowiska skarżącego wyrażonego w sprawie jest zgodna z wymogami stawianymi interpretacji indywidualnej, uwzględnia specyfikę przedmiotowego aktu administracyjnego, a przede wszystkim respektuje wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 13 listopada 2019 r. W ocenie Sądu chybiony jest zarzut Spółki, że niezastosowanie przez organ art. 10 § 1 K.p.a. świadczy o milczącym załatwieniu sprawy, wręcz przeciwnie – świadczy o prawidłowym prowadzeniu przez organ przedmiotowego postępowania, z uwzględnieniem jego specyfiki i odmienności od postępowania kończącego się wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, które zostało zakończone decyzją interpretacyjną wydaną w zawitym 30 – dniowym terminie. Dalej Sąd meriti wskazał, że określone w Prawie wodnym oraz w aktach wykonawczych zasady dostępu do usług wodnych, do których niewątpliwie zaliczyć należy przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych, (a nie odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym, albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków opłatowych obciążających te podmioty. Za bezprzedmiotowe Sąd Wojewódzki uznał przy tym twierdzenie Spółki, że wykładnia przepisów dotyczących określenia celów poboru wody budzi wątpliwości interpretacyjne, które zgodnie z art. 7a § 1 K.p.a. należy rozstrzygać na korzyść Spółki. Wykładnia językowa, jak i systemowa przepisów art. 274 pkt 2-4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 1-41 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2502) – dalej: "rozporządzenie j.s.o." z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 Prawa wodnego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług. Odnosząc się zaś do zarzutu, że zastosowanie się do wykładni organu doprowadzi do sytuacji, w której odbiorcy usług pobierający wodę do produkcji artykułów spożywczych, napojów, substancji farmaceutycznych, leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych płaciliby wyższą cenę za m3 pobranej wody wyłącznie z tego powodu, że pobierają wodę z sieci wodociągowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sytuacja podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje poboru wód na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, albo pozwolenia zintegrowanego do celów związanych z przedmiotem wykonywanej działalności różni się od sytuacji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę. W pierwszym przypadku podmiot obowiązany jest uzyskać pozwolenie wodnoprawne na korzystanie z wód na warunkach określonych w wymienionym akcie administracyjnym, pozwolenie wodnoprawne na wykonanie urządzenia wodnego do korzystania z zasobów wodnych, w tym również jego wykonanie, a ponadto ciążą na nim obowiązki wynikające z istniejącego stosunku administracyjnego, które nie dotyczą odbiorcy usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Sąd Wojewódzki uznał również, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko, co do określenia celów poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach zbiorowego zaopatrzenia nie wyklucza możliwości poboru wód przez Spółkę do celów odprowadzania i oczyszczania ścieków. Określony w przepisie art. 274 pkt 2 lit. zb Prawa wodnego cel poboru wód realizuje się w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzące działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, jednocześnie korzysta z usługi wodnej polegającej na poborze wód z ujęcia do celów odprowadzania i oczyszczania ścieków na podstawie pozwolenia wodnoprawnego. Jak wskazał Sąd meriti przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dokonując poboru wód w celu realizacji postanowień zawartej umowy hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu z terenu gminy sąsiedniej, nie realizuje zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, lecz postanowienia zawartej umowy cywilnoprawnej. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.z.w. do zakupu wody lub wprowadzania przez przedsiębiorstwo wodociągowo kanalizacyjnych niebędących w jego posiadaniu stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jednocześnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 3 rozporządzenia j.s.o. wynika, że opłaty za usługi wodne oraz koszty zakupionej wody stanowią odrębne składniki ponoszonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne kosztów działalności, które są uwzględniane do ustalania niezbędnych przychodów, na podstawie których określa się taryfę za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług (art. 20 ust. 2 u.z.z.w.). Innymi słowy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które dokonuje zakupu wody od innego podmiotu, w tym przypadku od Spółki, opracowując taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę określające ceny i stawki opłat na podstawie, których przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne prowadzą rozliczenia z odbiorcami usług (art. 26 ust. 1 u.z.z.w.) – uwzględnia w nich koszty zakupionej wody od innego podmiotu. Koszty zakupionej wody znajdują zatem odzwierciedlenie w cenie m3 dostarczanej wody poszczególnym kategoriom odbiorcom usług, w tym również ludności. Powyższe w ocenie Sądu Wojewódzkiego czyni bezprzedmiotowym zarzuty Spółki, że prezentowana przez organ interpretacja doprowadzi do nieuzasadnionego poniesienia wyższej daniny publicznej, że różnicuje ona cele poboru wód przez odbiorców usług z uwagi na miejsce ich zamieszkania i fakt przekroczenia wody przez granicę administracyjną miasta, a także, że narusza zakaz subsydiowania skrośnego. W przedstawionym przypadku pobór wód przez Spółkę odpowiada w całości celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w tym przepisie sekwencja czynności od strony przedmiotowej odpowiada pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, jednakże brak w nim elementu podmiotowego (tak jak w art. 2 pkt 21 u.z.z.w.) oznacza, że znajduje zastosowanie również w przypadku hurtowej sprzedaży wody realizowanej przez podmiot korzystający z usług wodnych. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że adresatami norm prawnych regulujących zasady ponoszenia opłat za usługi wodne są podmioty korzystające z usług wodnych, a nie odbiorcy usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy są objęci regulacjami u.z.z.w. Właściwe przepisy Prawa wodnego dotyczą kwalifikowania celów poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie sposobu rozliczeń Spółki z odbiorcami usług, co pozostaje poza zakresem regulacji tej ustawy. Sąd meriti uznał, że wbrew twierdzeniom Spółki rację ma organ odwoławczy, który twierdzi, że z przedstawionej interpretacji przepisów Prawa wodnego nie wynika, aby właściciel lub zarządca budynku wielolokalowego obowiązany był częściowo płacić za dostarczoną wodę wg stawki dla gospodarstw domowych, a w pozostałym zakresie dla taryfowej grupy odbiorców z najwyższą ceną. Konsekwencją kwalifikowania przez Spółkę wód dostarczanych do budynków wielolokalowych z uwzględnieniem obu rzeczywistych celów poboru wód, tj. określonego w art. 274 ust. 2 lit. za Prawa wodnego, (dla wód kierowanych do lokali wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej) oraz w art. 274 ust. 4 Prawa wodnego (dla wód kierowanych do lokali mieszkalnych), nie jest konieczność kwalifikowania właściciela lub zarządcy budynku wielolokalowego do dwóch różnych taryfowych grup odbiorców usług, lecz wykazywanie przez Spółkę w oświadczeniu o zakresie korzystania z usług wodnych wód pobranych w podziale na rzeczywiste cele poboru tych wód. Zarzut Spółki, że wydana interpretacja narusza zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, która wynika z art. 9 ust. 3 Prawa wodnego, a także zasadę konkurencyjności Sąd Wojewódzki uznał za chybiony. Wskazał, że uzasadniając wskazany zarzut Spółka odniosła się do sytuacji podmiotu pobierającego wodę na cel związany z produkcją leków z ujęcia własnego oraz podmiotu wykorzystującego wodę dostarczoną przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne do produkcji leków. W pierwszym przypadku jednostkowa stawka opłaty za pobór wód podziemnych do celów produkcji podstawowych substancji farmaceutycznych oraz leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych wynosi 0,097 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych (§ 5 ust. 1 pkt 12 lit. a rozporządzenia j.s.o.), a w przypadku korzystania z wody dostarczonej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jak podniosła w skardze Spółka, skutkowałoby obciążeniem podmiotu ceną wody zawierającą stawkę 11 groszową za m3 pobranej wody (§ 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia j.s.o.). Sytuacja podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje poboru wód na podstawie pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego do celów związanych z przedmiotem wykonywanej działalności różni się od sytuacji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę. W pierwszym przypadku podmiot obowiązany jest uzyskać pozwolenie wodnoprawne na korzystanie z wód na warunkach określonych w wymienionym akcie administracyjnym, pozwolenie wodnoprawne na wykonanie urządzenia wodnego do korzystania z zasobów wodnych, w tym również jego wykonanie, a ponadto ciążą na nim obowiązki wynikające z istniejącego stosunku administracyjnego, które nie dotyczą odbiorcy usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że woda pobrana z ujęcia jest tzw. wodą surową, która co do zasady wymaga uzdatnienia, podczas gdy woda dostarczona odbiorcy usług w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę spełnia już normy jakościowe wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W związku z powyższym zarzut odmiennego traktowania podmiotów pobierających wodę z ujęcia własnego oraz za pośrednictwem sieci Spółki, w tym zarzut naruszenia zasady konkurencyjności Sąd meriti uznał za chybiony. W tym stanie sprawy Sąd Wojewódzki stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Zaskarżając rozstrzygnięcie Sądu I instancji w całości zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne wskazanie podstaw prawnych wydanego rozstrzygnięcia w sporządzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnieniu, podczas gdy Sąd winien w sposób wyczerpujący uzasadnić podstawy prawne w sporządzonym uzasadnieniu. II. przepisów prawa materialnego, poprzez: 1) błędną wykładnię art. 270 ust. 1 w zw. z art. 270 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 1 w zw. art. 274 pkt 2 lit. za w zw. z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonania zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę (podziemną) tylko i wyłącznie na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody (art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego) oraz realizacją zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 Prawa wodnego), podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 nakazuje dojść do wniosku, że cele poboru wody przez podmiot korzystający z usług wodnych będący przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powinny być ustalone w oparciu o cel poboru wody przez odbiorcę usług; 2) błędną wykładnię art. 274 pkt 2 lit za Prawa wodnego polegającego na przyjęciu, że w przypadku kwalifikacji celu poboru wody na potrzeby hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu należy przypisać cel, o którym mowa w art. 274 pkt 2 lit za Prawa wodnego, a nie cele poboru wody ustalone w oparciu faktyczne wykorzystanie wody przez finalnych odbiorców usług; 3) błędną wykładnię art. 274 pkt 2-4 w zw. z art. 403 ust. 1 i art. 35 ust. 1 Prawa wodnego polegającą na przyjęciu, że pojęcie "cel i zakresu korzystania z wód", o którym mowa w art. 403 § 1 Prawa wodnego jest relewantny dla ustalenia wysokości opłaty zmiennej za korzystanie z wód; 4) błędną wykładnię art. 274 pkt 2-4 w zw. z art. 270 ust. 6 Prawa wodnego, poprzez przyjęcie, że określenie "w ramach pozwolenia wodnoprawnego" pozwala na na przyjęcie, że cel korzystania z wód określony w pozwoleniu wodnoprawnym determinuje cel wykorzystywania wód oraz kwalifikowania celu ich poboru, a w konsekwencji stawki opłaty zmiennej za korzystanie z usług wodnych, co pozostaje w rażącej sprzeczności z wykładnią językową tych przepisów oraz nie znajduje uzasadnienia w uzasadnieniu projektu ustawy - Prawo wodne (pkt 1.6.3.4. uzasadnienia - Rządowy ustawy - Prawo wodne - druk nr 1529 z dnia 25 kwietnia 2017 r.) 5) błędną wykładnię art. 2 pkt 13 w zw. z art. 20 ust. 2 i 3 u.z.z.w. w zw. z § 3 pkt 1 lit c w zw. z § 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 5 pkt 2 rozporządzenia taryfowego polegającą na przyjęciu, że brak możliwości przyporządkowania odbiorcy usług do dwóch różnych taryfowych grup odbiorców i rozliczenia pobranej wody w oparciu o proporcję nie stanowi uzasadnienia dla pomocniczego stosowania kryterium ustalanie celów poboru wody; 6) niezastosowanie art. 9 ust. 3 Prawa wodnego i w konsekwencji, czego wydanie zaskarżonego wyroku, sankcjonującego interpretację indywidualną, w której zostały określone cele poboru wody przez podmiot korzystający z usług wodnych będący przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jako cele, o których mowa w art. 274 pkt 2 lit. za i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego niezależenie od obowiązku ustalenia opłat za ww. usługi zgodnie zasadą zwrotu kosztów usług wodnych, uwzględniających koszty środowiskowe i koszty zasobowe; 7) błędną wykładnię art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającą ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej (Dz.Urz.UE L 2000 Nr 327, str. 1) - dalej: "Ramowa Dyrektywa Wodna", poprzez przyjęcie, że treść pozwolenia wodno-prawnego determinuje cel poboru wód podziemnych, a zatem, że dla uwzględnienia zasady zwrotu kosztów usług wodnych uwzględnia się treść pozwolenia wodnoprawnego, podczas gdy z treści wzmiankowanego przepisu wprost wynika, że czynnikami, które pozwalają różnicować wysokość kosztów usług wodnych są skutki społeczne, ekologiczne i ekonomiczne zwrotu kosztów, jak również warunki geograficzne i klimatyczne określonego regionu lub regionów; 8) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713) – dalej: "u.s.g." poprzez przyjęcie, że spółka komunalna - taka jak skarżący kasacyjnie - może realizować inne zadania, aniżeli zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę, a zatem, że możliwym jest przypisanie jej innego celu poboru, aniżeli określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powyższe zarzuty szerzej umotywowano. W piśmie z dnia 8 grudnia 2020 r. pełnomocnik skarżącej kasacyjnie Spółki zrzekł się w jej imieniu przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezes Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podać należy, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a., gdyż pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna w ustawowym terminie nie zawnioskowała o przeprowadzenie rozprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd Wojewódzki dokonał prawidłowej wykładni norm prawa materialnego. Zasadnie uznał, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, w ramach wykonania zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, pobiera wodę (podziemną) tylko i wyłącznie na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz realizacją zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Trafnie ocenił, że z treści art. 272 ust. 1 w zw. z art. 272 pkt 2-4 Prawa wodnego jednoznacznie wynika, że kryterium różnicującym wysokość stawek opłaty zmiennej jest cel poboru wód, a nie sposób wykorzystania wód przez odbiorców usług. Zgodnie z art. 35 ust. 1 i 2 Prawa wodnego usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego odnosi się zatem do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Jednocześnie w art. 35 ust. 2 Prawa wodnego ustawodawca wskazał, że dostęp do usług wodnych regulują przepisy tej ustawy. Inaczej rzecz ujmując przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjne. W konsekwencji określone w Prawie wodnym zasady dostępu do usług wodnych, do których niewątpliwie zaliczyć należy przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych, (a nie odbiorców usług wodociągowo - kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym, albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków opłatowych obciążających te podmioty. Podkreślić należy, że opłaty zmienne za usługi wodne wprowadzone zostały ustawą Prawo wodne z 2017 r. i obejmują korzystanie przez podmioty uprawnione z usług wodnych w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwalenie i wejście w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Prawa wodnego było wynikiem realizacji spoczywającego na Polsce obowiązku implementacji do krajowego porządku prawnego Ramowej Dyrektywy Wodnej. Z postanowień art. 9 Dyrektywy wynika postulat wprowadzenia systemowego rozwiązania zrównoważonego gospodarowania zasobami wodnymi poprzez zbudowanie systemu usług wodnych opartego na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Konsekwentnie zatem, w przepisach Prawa wodnego wprowadzono katalog instrumentów ekonomicznych służących gospodarowaniu wodami, który ma się przyczynić do efektywnego i sprawnego gospodarowania zasobami wodnymi oraz do wydatkowania środków na działania związane z zapewnieniem dostępności wód o odpowiednich parametrach jakościowych i we właściwej ilości. Zasada "zanieczyszczający płaci" występuje w dwóch postaciach. W znaczeniu szerszym sprawca zanieczyszczenia ponosi odpowiedzialność finansową w pełnym zakresie za szkody spowodowane przez własną działalność niezależnie od tego, czy działalność ta jest zgodna z prawem, czy nie. Znacznie częściej stosowane jest w praktyce węższe ujęcie zasady "zanieczyszczający płaci", które przewiduje, że zanieczyszczający ponosi finansową odpowiedzialność za przestrzeganie pełnego zakresu standardów wprowadzonych określoną regulacją prawną (zob. J. Jendrośka (red.), Ustawa – Prawo ochrony środowiska. Komentarz, Centrum Prawa Ekologicznego, Wrocław 2001 r.). Na gruncie Prawa wodnego zanieczyszczającym jest podmiot, który dokonuje poboru wód z zasobów wodnych i swoim działaniem prowadzi do pogorszenia środowiska, a nie odbiorca usług, któremu przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dostarcza wodę z sieci wodociągowej. W konsekwencji obowiązek ponoszenia kosztów usunięcia skutków zanieczyszczenia środowiska ciąży na podmiocie korzystającym z usług wodnych, którego sposób, zakres i cel korzystania z wód ma wpływ na wysokość tych kosztów. Mając powyższe względy na uwadze stwierdzić należy prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, że pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, zostało oparte na prawidłowo dokonanej wykładni przepisów Prawa wodnego, przede wszystkim z uwzględnieniem zasady "zanieczyszczający płaci". Wbrew zarzutom skargi należy zgodzić się z konstatacją Sądu Wojewódzkiego, że przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne, dokonując poboru wód w celu realizacji postanowień zawartej umowy hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo - kanalizacyjnemu z terenu gminy sąsiedniej, nie realizuje zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, lecz postanowienia zawartej umowy cywilnoprawnej. Sąd Wojewódzki trafnie podkreślił, że z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 3 rozporządzenia taryfowego wynika, że opłaty za usługi wodne oraz koszty zakupionej wody stanowią odrębne składniki ponoszonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne kosztów działalności, które są uwzględniane do ustalania niezbędnych przychodów stanowiących podstawę określania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług (art. 20 ust. 2 u.z.z.w). Przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne projektując taryfę za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, w której określa ceny i stawki opłat dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług - uwzględnia w nich koszty zakupionej wody od innego podmiotu. Innymi słowy koszty zakupionej wody znajdują odzwierciedlenie w cenie m3 dostarczanej wody poszczególnym kategoriom odbiorcom usług, w tym również ludności, co czyni bezprzedmiotowym zarzut skargi, że interpretacja doprowadzi do nieuzasadnionego poniesienia wyższej daniny publicznej, że różnicuje ona cele poboru wód przez odbiorców usług z uwagi na miejsce ich zamieszkania i fakt przekroczenia wody przez granicę administracyjną miasta, a także, że narusza zakaz subsydiowania skrośnego. Trzeba zaznaczyć, że określone w art. 274 pkt 2-4 Prawa wodnego cele poboru wód odnoszą się do ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód, który stanowi obligatoryjny element pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 Prawa wodnego) w ramach, którego podmioty dokonują poboru wód, co jednoznacznie wynika z treści art. 274 pkt 2-4 Prawa wodnego. Zasadnie przy tym Sąd pierwszej instancji wskazał na doniosły charakter wskazanego elementu pozwolenia wodnoprawnego, skoro zmiana celu i zakresu korzystania z wód może prowadzić do cofnięcia lub ograniczenia bez odszkodowania pozwolenia. Przedstawione stanowisko zasadniczo uwzględnia reguły wykładni językowej i systemowej, z których wypływa nakaz jednakowego rozumienia takich samych pojęć użytych w tym samym akcie prawnym i nienadawania różnym nazwom tego samego znaczenia (lege non distinguente nec nostrum est distinguere - tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie jest wolno ich wprowadzać interpretatorowi). Z punktu widzenia założenia aksjologicznej spójności systemu prawa byłoby nie do zaakceptowania stanowisko, że na potrzeby ustalenia opłaty za usługi wodne należałoby przyjmować inny cel poboru wód, aniżeli ustalony w pozwoleniu wodnoprawnym, skoro zmiana ustalonego celu poboru wód jest podstawą do utraty mocy obowiązującej tego aktu administracyjnego na podstawie art. 415 pkt. 1 Prawa wodnego. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej kasacyjnie adresatem normy prawnej wynikającej z art. 35 ust. 1 Prawa wodnego nie są wyłącznie przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjne realizujące zadanie własne gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, lecz swoim zakresem obejmuje ona wszystkie podmioty korzystające z usług wodnych. Norma ta zawiera definicję usług wodnych, które należy rozumieć jako korzystanie z wód w zakresie, który wykracza poza powszechne, zwykłe oraz szczególne korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wynikające z art. 270 ust. 6 Prawa wodnego czynniki, od których zależy wysokość opłaty za usługi wodne należy, w odniesieniu do usługi wodnej polegającej na poborze wód, odczytywać łącznie z normami Prawa wodnego, które określają sposób naliczania poszczególnych składników opłaty za usługi wodne za pobór wód. Z ich treści, w tym w szczególności z art. 272 ust. 1 w zw. z art. 272 pkt 2-4 Prawa wodnego jednoznacznie wynika, że kryterium różnicującym wysokość stawek opłaty zmiennej jest cel poboru wód, a nie sposób wykorzystania wód przez odbiorców usług. Wykładając systemowo treść norm art. 274 pkt 2-4 w zw. z art. 270 ust. 6 Prawa wodnego trzeba też uwzględnić miejsce wskazanych unormowań zarówno w systematyce aktu, jak i w szerszym kontekście tj. całego systemu prawa publicznego. Realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n., uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14, ONSAiWSA 2015 r., nr 2, poz. 19). Pozbawiony doniosłości prawnej jest skargi zarzut błędnej interpretacji art. 2 pkt 13 w zw. z art. 20 ust. 2 i 3 ustawy u.z.z.w. w związku z § 3 pkt 1 lit. c w zw. z § 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 5 pkt 2 rozporządzenia taryfowego przez przyjęcie, że brak możliwości przyporządkowania odbiorcy usług do dwóch różnych taryfowych grup odbiorców i rozliczania pobranej wody w oparciu o proporcję nie stanowi uzasadnienia dla pomocniczego stosowania kryterium ustalania celów poboru wody. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że poza zakresem regulacji Prawa wodnego pozostają kwestie rozliczeń przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjnego z odbiorcami usług, a konsekwencją kwalifikowania wód dostarczanych do budynków wielolokalowych z uwzględnieniem obu rzeczywistych celów poboru wód, tj. określonego w art. 274 ust. 2 lit. za Prawa wodnego, (dla wód kierowanych do lokali wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej) oraz w art. 274 ust. 4 Prawa wodnego, (dla wód kierowanych do lokali mieszkalnych), nie jest konieczność zaliczania właściciela lub zarządcy budynku wielolokalowego do dwóch różnych taryfowych grup odbiorców usług, lecz wykazywanie w oświadczeniu o zakresie korzystania z usług wodnych wód pobranych w podziale na rzeczywiste cele poboru tych wód. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 9 ust. 3 Prawa wodnego. Porównanie sytuacji podmiotu pobierającego wodę na cel związany z produkcją leków z ujęcia własnego oraz podmiotu wykorzystującego wodę dostarczoną przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne do produkcji leków jest z gruntu wadliwe, bowiem w obu wymienionych przypadkach producent leków posiada różny status. W pierwszym jest podmiotem korzystającym z usług wodnych, który w myśl zasady "zanieczyszczający płaci" ponosi opłatę za pobór wód podziemnych z ujęcia z uwzględnieniem stawki opłaty wynoszącej 0,097 zł określonej w § 5 ust. 1 pkt 12 lit. a rozporządzenia j.s.o. W drugim przypadku występuje w charakterze odbiorcy usług w rozumieniu u.z.z.w., a podmiotem korzystającym z usług wodnych jest przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, które na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę dostarcza producentowi leków wodę spełniającą normy jakościowe wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Odbiorca usług, inaczej niż podmiot korzystający z usług wodnych nie ma obowiązku uzyskania pozwolenia wodnoprawnego na korzystanie z usług wodnych i wykonanie urządzenia wodnego do korzystania z zasobów wodnych oraz przestrzegania warunków określonych w tym akcie administracyjnym. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że woda pobrana z ujęcia jest tzw. wodą surową, która co do zasady wymaga uzdatnienia, podczas gdy woda dostarczona odbiorcy usług, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, spełnia już normy jakościowe wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W związku z tym stawka opłaty ponoszonej przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, wkalkulowana w cenę m3 wody dostarczanej producentowi leków, nie narusza zasady konkurencyjności, ani zasady zwrotu kosztów usług wodnych. Z wykładni przepisów art. 274 pkt 2 - 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 1-41 rozporządzenie j.s.o. jednoznacznie wynika, że cele poboru wód należy oceniać w odniesieniu do podmiotu korzystającego z tej usługi wodnej. Typowanie jednostkowej stawki opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej przez pryzmat celu poboru wód przez podmiot korzystający z usługi wodnej oraz z zastosowaniem współczynników różnicujących przewidzianych w § 5 ust. 2 - 4 i 7 rozporządzenie j.s.o. znajduje podstawę w przywołanych wyżej przepisach prawa oraz z poszanowaniem wynikającej z art. 9 ust. 3 Prawa wodnego zasady zwrotu kosztów usług wodnych (uwzględniających koszty środowiskowe i koszty zasobowe oraz analizę ekonomiczną). Ponadto prezentowane przez Sąd Wojewódzki stanowisko, co do określenia celów poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w ramach zbiorowego zaopatrzenia, nie wyklucza możliwości poboru wód przez to przedsiębiorstwo do celów odprowadzania i oczyszczania ścieków. Określony w przepisie art. 274 pkt 2 lit. zb Prawa wodnego cel poboru wód realizuje się w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne prowadzące działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków jednocześnie korzysta z usługi wodnej polegającej na poborze wód z ujęcia do celów odprowadzania i oczyszczania ścieków na podstawie pozwolenia wodnoprawnego. Nie można również zgodzić się z zarzutem, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 9 ust. 1 Ramowej Dyrektywy Wodnej przez przyjęcie, że treść pozwolenia wodnoprawnego determinuje cel poboru wód, a dla uwzględnienia zasady zwrotu kosztów usług wodnych uwzględnia się treść pozwolenia wodnoprawnego. Uzasadnienie przez Sąd stanowiska, że cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne poprzez odwołanie się m. in. do art. 403 ust. 1 i art. 415 pkt 1 Prawa wodnego, z których wynika, że w pozwoleniu wodnoprawnym ustala się m. in. cel korzystania z wód przez jego adresata, a zmiana celu i zakresu korzystania z wód jest podstawą do cofnięcia lub ograniczenia bez odszkodowania pozwolenia wodnoprawnego, respektuje zasadę demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z niej zasadę poprawnej legislacji, zakładającą istnienie wewnętrznie spójnego systemu norm prawnych tworzących zintegrowaną systemowo całość (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. FSK 199/04, ONSAiWSA 2005, nr 2, poz. 36). Skoro ustawodawca w Prawie wodnym zawiera normy prawne, z których wynika, że cel korzystania z wód jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym i stanowi jego obligatoryjny element (warunek), a naruszenie tego warunku może skutkować odebraniem lub ograniczeniem prawa do korzystania z wód, to dokonując oceny celów poboru wód, o których mowa w przepisach art. 274 pkt 2 - 4 Prawa wodnego, należy rozumieć je tak samo, jak cele, o których mowa w art. 403 ust. 1 i art. 415 pkt 1 Prawa wodnego, tj. jako skierowane do podmiotów korzystających z usług wodnych. Ponownie trzeba podkreślić, że nie do pogodzenia z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której opłaty za usługi wodne stanowiące daniny publiczne należne za korzystanie z wód byłyby naliczane z uwzględnieniem celu lub celów odmiennych od przyjętego w akcie administracyjnym celu lub celów poboru wód, mimo że ustawodawca nie nadał im odmiennego znaczenia. Nie ma też usprawiedliwionych podstaw zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. poprzez przyjęcie, że spółka komunalna może realizować inne zadania, aniżeli zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę, a zatem, że możliwym jest przypisanie jej innego celu poboru, aniżeli określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd Wojewódzki wykazał, że w przypadku poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne realizujące zadanie własne gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę zastosowanie znajduje zarówno przepis art. 274 pkt 2 lit. za, jak i przepis art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. Ich hipoteza realizuje się w zależności od tego, czy przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne pobiera wody w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę (art. 274 pkt 4 Prawa wodnego), czy pobór wód następuje w celu zbiorowego zaopatrzenia innych niż ludność podmiotów (art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego). Z brzmienia przepisu art. 274 pkt 4 Prawa wodnego wynika, że zakresem zastosowania normy prawnej jest objęty wyłącznie pobór wód dokonywany przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne do celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych, nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, gdyż nie polega na dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Pobór wód do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę wskazanych powyżej kategorii podmiotów odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, który mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, oraz stanowi przedmiot pozostałej działalności Spółki zgodnie z KRS Spółki. Użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 274 pkt 4 Prawa wodnego pojęcia "ludność" wyklucza przyjęcie, że cała pobierana przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne woda w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podlega stawce określonej w tym przepisie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zastosowania przepisu art. 274 pkt 4 Prawa wodnego poboru wód w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę wszystkich kategorii odbiorców usług przedsiębiorstw wodociągowo - kanalizacyjnych to do cytowanego przepisu nie zostałoby wprowadzone pojęcie "ludność" bądź też w jego treści zostałyby wymienione wszystkie kategorie odbiorców usług przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjnego, tj. nie tylko ludność, lecz także podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz podmioty publiczne. Trzeba w tym miejscu wskazać, że Prawo wodne w przepisach ogólnych dokonuje rozróżnienia zapotrzebowania na wodę w rozbiciu na potrzeby ludności oraz gospodarki (np. art. 10 Prawa wodnego), natomiast w legalnej definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę zawartej w u.z.z.w. nie została wymieniona żadna z kategorii odbiorców usług - co potwierdza prawidłowość stanowiska, że dostarczanie wody podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom publicznym realizuje cel z art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, który odpowiada definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a nie wyodrębniony w kolejnym punkcie cel z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, który określa preferencyjną stawkę opłaty za pobór wód w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności. Także pozbawiony jest doniosłości prawnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niepoddanie w ramach sądowej kontroli decyzji administracyjnych wnikliwej analizie całego zebranego materiału dowodowego. Przepis ten może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich określonych w nim elementów lub nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując rozstrzygnięcie, a wada ta uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których mowa w powołanym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zarzuty podniesione w skardze oraz wskazano i w dostateczny sposób wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że strona skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego zawartą w uzasadnieniu wyroku nie stanowi o wadliwej konstrukcji uzasadnienia. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.), mając na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. II FPS 4/12 (ONSAiWSA 2013 r., nr 3, poz. 38), że wskazane przepisy stanowią podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów za wniesienie, sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika, odpowiedzi na skargę kasacyjną.