II FSK 1383/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 282/21 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.700.2020.1.ID w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 282/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900; dalej "O.p.") przez niezasadne uznanie, że organ wydając interpretację indywidualną, miałby dopuścić się niedostatecznej oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz nienależytego wyjaśnienia faktycznego i prawnego zajętego stanowiska, a nadto naruszyć zasadę pogłębiania zaufania do organów, co skutkowało uwzględnieniem skargi w oparciu o przepisy art. 146 § 1 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutu sformułowanego w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że sprowadza się on do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu uniemożliwiającym dokonanie kontroli stanowiska organu przez Sąd, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 O.p. U podstaw wprowadzenia do O.p. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem wskazanego wyżej przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12; z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11). Przedmiotem interpretacji jest zagadnienie, czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy 1) indywidualnej, 2) grupowej powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia, i w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnosząc o wydanie interpretacji Skarżąca powołała się m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, zaś przy opisie zdarzenia przyszłego wskazywano okoliczności istotne z punktu tego orzeczenia, świadczące czy opisywane przez Wnioskodawcę świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); świadczenia zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Jako okoliczności przemawiające za tym, że osoby objęte ochroną ubezpieczeniową nie otrzymają przychodu, który mógłby zostać zakwalifikowany jako inne nieodpłatne świadczenie, Skarżąca wskazała, że: a) krąg osób objętych ochroną ubezpieczeniową nie będzie zamknięty co wynika z możliwości zmiany podmiotowej na stanowisku objętym ochroną ubezpieczeniową, jak również ze zróżnicowanego zakresu obowiązków poszczególnych osób fizycznych, powodującym, że w różnym stopniu (i trudnym do określenia indywidulanie) osoby te zajmując określone stanowisko, są narażone na ryzyko wynikające z błędu popełnionego w związku z wykonywaniem obowiązków; b) do objęcia ochroną ubezpieczeniową stanowiska oraz określonych czynności rodzących ryzyko ubezpieczeniowe nie będzie wymagana zgoda osób piastujących dane stanowiska oraz osób wykonujących czynności objęte ochroną ubezpieczeniową, c) do zawarcia umowy ubezpieczeniowej dojdzie w interesie Wnioskodawcy, d) zawarcie umowy ubezpieczeniowej ma przynieść Wnioskodawcy korzyść polegającą na: ˗ zmniejszeniu u Jego pracowników oraz współpracowników poziomu stresu generowanego w toku wykonywania codziennych obowiązków oraz przez sankcje jakie mogą zostać na nich nałożone w razie popełnienia błędu/pomyłki przy wykonywaniu tych czynności, a określonymi przepisami prawa podatkowego oraz prawa karnego skarbowego, ˗ zmniejszeniu wskaźnika absencji, poprawie u pracowników i współpracowników zadowolenia z pracy, poprawie wyników firmy oraz zwiększeniu efektywności w skutek zmniejszenia stresu związanego z ryzykiem popełnienia błędu/pomyłki skutkującej poniesieniem sankcji przewidzianych prawem, e) zawarcie umowy ubezpieczeniowej ma przynieść Wnioskodawcy korzyść polegającą na stworzeniu lepszych i bardziej bezpiecznych dla jego pracowników oraz współpracowników warunków pracy, co ma wpływ na retencję pracowników oraz współpracowników Wnioskodawcy, f) tym samym pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy nie odnoszą osobistych korzyści z przedmiotowego świadczenia, g) ewentualna korzyść uzyskiwana przez pracowników oraz współpracowników Wnioskodawcy nie jest wymierna i nie można jej przypisać indywidualnemu pracownikowi lub współpracownikowi. Tymczasem wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej do tych okoliczności praktycznie się nie odniósł. Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, takie jak niewyrażanie przez pracowników zgody na objęcie ich ochroną ubezpieczeniową, zamknięty lub niezamknięty krąg osób objętych ochroną, korzyść wynikająca z zawarcie umowy ubezpieczenia oraz jej wymierność i przypisanie, są okolicznościami istotnymi w niniejszej sprawie. Wydając interpretację organ miał obowiązek odnieść się do wszystkich tych kwestii, i to zarówno w odniesieniu do polis indywidualnych, jak i grupowych, czego nie uczynił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wskazanych powyżej zaskarżona interpretacji indywidualna w zakresie uzasadnienia prawnego nie odpowiada wymogom prawa, a tym samym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Dlatego też za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.