III FSK 3744/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 206/20 w sprawie ze skargi U.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 20 lutego 2020 r. [...] w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 206/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę U.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 20 lutego 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty skarbowej. Sąd stwierdził, że organ zasadnie odmówił skarżącej zwrotu opłaty skarbowej, którą strona uiściła za wydanie poświadczonych za zgodność z oryginałem 106 stron załączników nr 1, 2 i 4 do uchwały nr XXIV/112/88 Gminnej Rady Narodowej w Bolimowie z dnia 24 marca 1988 r. W jego ocenie, skarżąca otrzymała, zgodnie z jej wnioskiem, odpisy wskazanych załączników, a zatem powstało publicznoprawne zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła U.G. zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 2 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty opłaty skarbowej, w sytuacji gdy uiszczona przez skarżącą opłata skarbowa w kwocie 530 zł winna podlegać zwrotowi na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1000 ze zm., dalej: u.o.s.), albowiem nie dokonano czynności urzędowej w postaci poświadczenia za zgodność z oryginałem odpisu załączników do uchwały nr XXIV/112/88 Gminnej Rady, ponadto zarówno organ administracji I, jak i II instancji nie miały wątpliwości w zakresie stosowania przepisów o zwrocie opłaty skarbowej uregulowanych w ustawie o opłacie skarbowej. W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w zakresie zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty skarbowej przez skarżącą, zastosowanie winny znaleźć przepisy o nadpłacie opłaty skarbowej w trybie Ordynacji podatkowej, to Sąd I instancji : 2) naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a w konsekwencji nie uchylenie wadliwej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji I instancji, w sytuacji gdy organy administracji obu instancji naruszyły przepis: - art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 2 § 1 pkt 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nie rozpoznanie wniosku skarżącej z dnia 8 listopada 2019 r. w trybie tych przepisów, w sytuacji gdy skarżąca pomimo wskazania błędnej podstawy prawnej zakwestionowała zasadność pobrania opłaty skarbowej, organ I instancji winien był potraktować wniosek skarżącej jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p.; - art. 121 § 1 O.p. i art. 125 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy organy obu instancji miały obowiązek, kierując się ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 O.p.) - rozpoznać wniosek skarżącej na zasadach ogólnych określonych w art. 75 O.p. i wydać decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Ponadto skarżąca w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) poprzez zaniechanie przez Sąd I instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz błędne uznanie przez Sąd I instancji, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu i bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy ziściły się podstawy do uwzględnienia skargi, albowiem organ administracji wydając zaskarżoną decyzję naruszył zarówno przepisy prawa materialnego, jak również przepisy postępowania administracyjnego, tj.: 1) art. 14 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1429, dalej: u.d.i.p.) poprzez jego niezastosowanie i niepoinformowanie skarżącej o niemożliwości udostępnienia informacji w formie określonej we wniosku, pomimo że na powyższe wskazywało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w postanowieniu z dnia 07 października 2019 r., KO.4111.209.2019; 2) art. 12 u.d.i.p. poprzez udostępnienie informacji publicznej w formie niezgodnej z ustawą o dostępie do informacji publicznej; 3) art. 6 u.o.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż powstał obowiązek zapłaty opłaty skarbowej, w sytuacji, gdy skarżąca nie składała wniosku o dokonanie czynności urzędowej w trybie tej ustawy, a jedynie wniosek o udostępnienie informacji publicznej w trybie ustawy z dnia 6 września 2001r. o dostępie do informacji publicznej, który wolny był od opłaty skarbowej, a ponadto czynność urzędowa nie została dokonana, albowiem poświadczenie dokumentów przez organ I instancji jest nieprawidłowe, bo nie zawierało daty; 4) art. 73 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 76a k.p.a. poprzez poświadczenie za zgodność z oryginałem dokumentu, w sytuacji gdy organ nie był upoważniony do dokonania tej czynności urzędowej, albowiem nie wytworzył przedmiotowego dokumentu, ani nie był w posiadaniu oryginału przedmiotowego dokumentu, a ponadto nie ziściły się przesłanki określone w tych przepisach, uprawniające skarżącą do uzyskania odpisu załączników do uchwały nr XXIV/112/88 Gminnej Rady poświadczonej za zgodność z oryginałem (żądany przez skarżącą dokument nie znajdował się w aktach postępowania, którego skarżąca była stroną); 5) art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. poprzez naruszenie zasady praworządności i zaufania do organów administracji oraz zasady informowania strony w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a polegającym na wprowadzeniu skarżącej w błąd co do powstania zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej i jego podstawy prawnej, w sytuacji gdy taki obowiązek nie mógł powstać, a ponadto rozpoznaniu wniosku skarżącej w oparciu o niewłaściwe przepisy prawa i niezgodnie z żądaniem skarżącej, a ponadto organ II instancji naruszył przepis art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że ten organ w sposób w sposób rażący naruszył powyższe zasady. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 2 § 1 pkt 3 O.p. Argumentacja skarżącej w tej kwestii została zakreślona do stwierdzenia, że naruszenie nastąpiło przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty opłaty skarbowej, w sytuacji gdy uiszczona przez skarżącą opłata skarbowa w kwocie 530 zł winna podlegać zwrotowi na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 u.o.s. albowiem nie dokonano czynności urzędowej w postaci poświadczenia za zgodność z oryginałem odpisu załączników do uchwały nr XXIV/112/88 Gminnej Rady. Stosownie do art. 2 § 1 pkt 3 O.p. przepisy ordynacji podatkowej stosuje się do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to tyle, że przepisy Ordynacji podatkowej są stosowane posiłkowo, a pierwszeństwo w zastosowaniu przed jej przepisami, mają przepisy samej ustawy o opłacie skarbowej w kwestiach tej opłaty dotyczących, co oczywistym jest również dla skarżącej. Nie inaczej postrzega to Sąd pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku czyni szeroki wywód na temat tego, że w sprawie podstawą prawną kontroli zaskarżonej decyzji był art. 9 u.o.s. Zgodnie z tym przepisem: 1.Opłata skarbowa podlega zwrotowi: 1) od dokonania czynności urzędowej - jeżeli mimo zapłacenia opłaty nie dokonano czynności urzędowej; 2) od wydania zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji) - jeżeli mimo zapłacenia opłaty nie wydano zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji). 2. Zwrot opłaty skarbowej następuje na wniosek. 3. Opłata skarbowa nie podlega zwrotowi po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym dokonano zapłaty opłaty. Jego zastosowanie przez organ było prawidłowe, gdyż ostatecznie dokonano czynności urzędowe żądane przez skarżącą, co dawało podstawę do odmowy zwrotu opłaty skarbowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto wywód dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż czynność urzędowa została dokonana, a w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów co do tego twierdzenia. Nie można za taki uznać zarzut naruszenia art. 73 § 1 i 2 k.p.a. oraz art. 76a k.p.a., gdyż tu starano się wprawdzie wykazać, że nie dokonano czynności urzędowej w postaci poświadczenia dokumentów za zgodność z oryginałem, jednak skarżąca uzasadnia go twierdząc, że organ nie był upoważniony do dokonania czynności urzędowej w postaci poświadczenia, co czyni jej stanowisko w zakresie zarzutu naruszenia art. 2 § 1 pkt 3 O.p. niezrozumiałym. Ostatecznie argumentacja co do zasadności zarzutu naruszenia art. 2 § 1 pkt 3 O.p. zmierza jedynie do wykazania, że w sprawie nie ma zastosowania ordynacja podatkowa, ale ustawa o opłacie skarbowej, którą Sąd pierwszej instancji zastosował. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku znalazło się stwierdzenie, że jeżeli strona twierdzi, że opłata została uiszczona nienależnie może żądać stwierdzenia nadpłaty, a nie jej zwrotu; niemniej nie jest to równoznaczne z tym, że WSA uznał, iż z tego właśnie powodu prawidłową jest kontrolowana decyzja i zwrot opłaty jest nienależny. Również niezasadne są pozostałe zarzuty. Skarga kasacyjna zawiera ich szereg, opartych zarówno o art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a. Jednak ich rozpoznanie skupia się na odpowiedzi na pytanie czy sprawa powinna być rozpoznana w oparciu o wniosek o zwrot uiszczonej opłaty skarbowej tj. na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 u.o.s. czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 75 § 1 O.p. Jak przyjął Sąd pierwszej instancji, skarżąca pismem z 8 listopada 2019 r. zażądała zwrotu opłaty skarbowej, a w motywach wniosku powołała się na art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1000 ze zm.; dalej: u.o.s.) oraz art. 76a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej: k.p.a.). Uznano, iż zdaniem skarżącej udostępnione odpisy nie zostały sporządzone w formie dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 76a k.p.a., ponieważ nie oznaczono w nich daty sporządzenia poświadczenia. Przyjęte w zaskarżonym wyroku okoliczności stanu faktycznego nie zostały przez skarżącą podważone, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za prawidłowe. Tym bardziej, że sama skarżąca powyższe potwierdza, wyjaśniając, iż złożyła wniosek o zwrot opłaty skarbowej jako nienależnej ponieważ nie zostało wydane zaświadczenie, o jakie wnosiła. Należy wyjaśnić, że zarówno wniosek o zwrot opłaty skarbowej jak i wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczynają odrębne postępowania kończące się odrębnie uregulowanymi rozstrzygnięciami, ale, co przede wszystkim, toczą się z wniosku i treść podania złożonego przez stronę jest dla organu wiążąca. Jak słusznie zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku w punkcie wyjścia zauważyć należało, że przedmiotem zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego była wyłącznie kwestia zwrotu opłaty skarbowej, którą skarżąca uiściła za wydanie, poświadczonych za zgodność z oryginałem 106 stron załączników Nr 1, 2 i 4 do uchwały nr XXIV/112/88 Gminnej Rady Narodowej w Bolimowie z 24 marca 1988 r. Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistą jest treść wniosku, jaki zainicjował postępowanie zakończone decyzją kontrolowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w szczególności to, że podstawą prawną żądania zwrotu opłaty skarbowej był art. 9 u.o.s., a nie art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 2 § 1 pkt 3 O.p., na jaki powołano się w skardze kasacyjnej. Zresztą skarżąca swoje stanowisko nie uzasadnia treścią wniosku z 8 listopada 2019 r., ale błędnie rozpoznanym wnioskiem z 23 sierpnia 2019 r. (w wyroku określono datę na 28 sierpnia 2019 r.). Istotną wątpliwością zatem staje się kwestia, czy Sąd pierwszej instancji miał obowiązek badać poprawność działania organów na tym, wcześniejszym etapie, co w skardze kasacyjnej łączy się z art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. Skarżąca rozszerza swoją argumentację ponadto o takie zasady postępowania podatkowego jak, zasada zaufania czy szybkości postępowania (art. 121 § 1 i 125 O.p.). O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby WSA wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jednak w świetle tego przepisu Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Z kolei przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Skoro zwrot uiszczonej opłaty skarbowej był rozpatrywany w ramach złożonego przez stronę wniosku, to konsekwentnie należy przyjąć, iż tenże wniosek zakreśla granice sprawy. Oznacza to, że skoro skarżąca złożyła wniosek w trybie przewidzianym w sposób szczególny dla zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej w art. 9 u.o.s., co jest bezsporne, to kontrola Sądu pierwszej instancji prawidłowo objęła wolę skarżącej i zamknęła się w tych ramach. Skoro skarżąca, obok wskazania przepisu prawa, oparła swój wniosek o stwierdzenie, że udostępnione odpisy nie zostały sporządzone w formie dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 76a k.p.a., a więc kopii uwierzytelnionej, a opłata skarbowa podlega zwrotowi: 1) od dokonania czynności urzędowej - jeżeli mimo zapłacenia opłaty nie dokonano czynności urzędowej; 2) od wydania zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji) - jeżeli mimo zapłacenia opłaty nie wydano zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji) i zwrot opłaty skarbowej następuje na wniosek; to w sprawie nie ma znaczenia stwierdzenie skarżącej, że nie powstał obowiązek zapłaty skarbowej. Oznacza to, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 2 § 1 pkt 3 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 125 O.p. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 135 oraz art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sadów administracyjnych, art. 14 i 12 u.d.i.p., art. 6 u.o.s., art. 73 §1 i 2 k.p.a. oraz art. 76a k.p.a., które zmierzają do kwestionowania sprawy poza jej granicami, co wyjaśniono wcześniej. Za niezasadne należało uznać zarzuty art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. i art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a, ponieważ w sprawie nie stosowano kodeksu postępowania administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Bogusław Dauter Dominik Gajewski Mirella Łent