II FSK 1442/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 115/21 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od C. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 115/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił decyzję z dnia 30 listopada 2020 r., nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, wydaną wobec C. z siedzibą w N. (dalej jako: "spółka" lub "strona skarżąca") w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny. 1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia 26 czerwca 2020 r. stwierdził wobec spółki: 1) prawo do zwrotu niezwróconej części nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 – 2012 (w łącznej kwocie 964 880 zł), 2) odmówił zwrotu niezwróconej części nadpłaty w tym podatku za 2013 r. w kwocie 494 352 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu, 3) stwierdził prawo do zwrotu niezwróconej części nadpłaty w powyższym podatku za 2013 r. w kwocie 2.396 zł wraz z jej oprocentowaniem, za okres od dnia poboru powyższego podatku do 30 dnia od publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt C-190/12 [...], tj. do dnia 10 lipca 2014 r. oraz od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu, tj. 31 grudnia 2018 r. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie w części, w której organ odmówił spółce zwrotu niezwróconej części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z oprocentowaniem, czyli w zakresie punktów 2 i 3 decyzji organu I instancji. 1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 30 listopada 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że strona skarżąca neguje jedynie ustalenia dotyczące rozliczenia nadpłaty za 2013 r. Nie podzielając zarzutów odwołania, zaakceptowano ustalenia i wnioski organu I instancji w pozostałym zakresie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym na wstępie wyroku uwzględnił skargę strony i uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na naruszenie przepisów prawa procesowego. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że skarżąca składając odwołanie zakreśliła jego granice, podważając decyzję pierwszoinstancyjną jedynie w części dotyczącej odmowy niezwróconej części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z oprocentowaniem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji utrzymanie w mocy w całym zakresie decyzji organu I instancji, oznacza dokonanie analizy całego kwestionowanego rozstrzygnięcia. Takie działanie organu podatkowego uznano za nie mieszczące się w zakresie zasady dwuinstancyjności, a orzekanie w zakresie nieobjętym odwołaniem stanowiło działanie i wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej. Poza zakresem odwołania spółka pozostawiła rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia nadpłat za lata 2007-2012 i dlatego, w opinii Sądu pierwszej instancji, decyzja organu I instancji (w punkcie 1) jako nie zaskarżona stała się ostateczna, w rozumieniu art. 128 O.p. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 128 i art. 222 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ naruszył wskazane przepisy O.p., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, a zatem zaskarżona decyzja powinna pozostać w obrocie prawnym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 128, art. 222, art. 233 § 1 pkt 1, art. 127 O.p. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku, polegającej na przyjęciu, że organ prowadząc postępowanie odwoławcze wyszedł poza granice odwołania, czym naruszył zasadę trwałości decyzji ostatecznej i zasadę związania zakresem odwołania, podczas gdy organ rozpatrzył sprawę w granicach zakreślonych odwołaniem, zatem nie można mówić, że naruszył powyższe zasady; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 128, art. 222, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek nieprawidłowej oceny, że z sentencji i z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całym zakresie, podczas gdy sentencja zaskarżonej decyzji odpowiada przepisom prawa (organ nie mógł zredagować sentencji w inny sposób), a ponadto zarówno sentencja jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnoszą się do części decyzji organu I instancji zakwestionowanej odwołaniem. Z ostrożności procesowej zarzucono także naruszenie przez WSA: 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 128 i art. 222 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż ewentualne naruszenie przez organ wskazanych przepisów O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie skarżącego kasacyjnie organu zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w oparciu o tę podstawę prawną, a WSA przeprowadziłby merytoryczną ocenę tej decyzji pod kątem zgodności z prawem. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.1. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zakres orzekania przez organ odwoławczy w przypadku zaskarżenia odwołaniem tylko części decyzji organu I instancji, czyli wykładni art. 128, art. 222 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie wyszedł poza jego granice. Organ II instancji rozpoznał bowiem całość sprawy procedowanej przez organ I instancji, a nie wyłącznie tą część, którą obejmowało odwołanie. Stąd też zdaniem WSA doszło do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej i zasady związania zakresem odwołania. Poza sporem jest, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, która składała się w rozstrzygnięciu z punktów: 1, 2 i 3. Strona skarżąca kwestionując decyzję organu I instancji, wniosła odwołanie zaskarżając ją w części, tj. w zakresie punktów 2 i 3, w których odmówiono zwrotu niezwróconej części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z oprocentowaniem. Nie ulega też wątpliwości, że dopuszczalne było złożenie odwołania od części decyzji organu I instancji. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona skarżąca "objęła odwołaniem decyzję organu I instancji jedynie w części rozstrzygnięcia oznaczonego jako drugie i trzecie". Nie można jednak zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ w ramach postępowania odwoławczego naruszył zasadę trwałości decyzji ostatecznej oraz zasadę związania zakresem odwołania, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Co do zasady sprawa rozpoznawana przez organ II instancji podlega w całości ponownemu rozpoznaniu. Przy czym wbrew stanowisku WSA, działanie organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy, z uwagi na zakres zaskarżenia wynikający z odwołania, zostało skoncentrowane głównie na kontroli części decyzji organu I instancji i odniesienie się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano m.in., że dotyczy ona odmowy zwrotu niezwróconej części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z oprocentowaniem. Na stronie 7 decyzji organ odwoławczy odnosząc się do kwestii spornych podał wprost, że "przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego jest zatem stwierdzenie, w trybie których przepisów Ordynacji podatkowej winien nastąpić zwrot kwestionowanego przez stronę oprocentowania nadpłaty, to jest, czy Funduszowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w 2013 roku, od dnia poboru do dnia zwrotu - jak twierdzi Fundusz - czy też, jak wynika to z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W., od dnia poboru podatku do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to jest dnia 10.07.2014 r. oraz również za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. od 31.12.2018 r. do dnia zwrotu". Jednocześnie organ II instancji wyjaśnił, że "po dokonaniu analizy całego rozstrzygnięcia organu I instancji zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, uznając prawidłowość oprocentowania nadpłat za lata 2007 - 2012 - podjął rozstrzygnięcie jak w sentencji decyzji (...)". Z powyższego wynika, że organ, jak sam twierdzi, przyjął do wiadomości niekwestionowany w odwołaniu stan, iż organ I instancji dokonał konkretnego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty za lata 2007-2012 (w punkcie 1). Przytoczony powyżej fragment decyzji organu II instancji nie jest równoznaczny z tym, że organ odwoławczy przekroczył granice zaskarżenia wskazane w odwołaniu. Organ ten był uprawniony do kontroli całej decyzji organu I instancji i odniesienia się nie tylko do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, ale i do pozostałych kwestii, przy czym co istotne zaaprobował punkt 1 ze względu na jego niezaskarżenie. Wbrew stanowisku WSA, organ odwoławczy nie przedstawił pełnej merytorycznej oceny tej części decyzji organu I instancji, która wynika z punktu 1, czyli prawa strony skarżącej do zwrotu niezwróconej części nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2012. Powielił natomiast stanowisko organu I instancji w tym zakresie, prawidłowo przyjmując, że nie ma podstaw do jego podważania. Sąd pierwszej instancji, opierając się na pojedynczych zdaniach uzasadnienia zaskarżonej decyzji, interpretowanych z pominięciem pozostałej części tego uzasadnienia, uznał, że organ wyszedł poza granice odwołania. Tymczasem wnikliwa lektura decyzji świadczy o tym, że organ II instancji zajął się w pełnym zakresie odmową zwrotu niezwróconej części nadpłaty za 2013 r., natomiast wywody organu odnoszące się do lat 2007-2012 wynikają wyłącznie z przedmiotu sprawy, czyli okoliczności, że wniosek strony skarżącej z dnia 31 marca 2020 r. złożony do organu I instancji, dotyczył także tych wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że z brzmienia sentencji zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy naruszył zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Niewątpliwie w sentencji zaskarżonej decyzji wskazano o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji jako całości. Przy czym jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, sentencja ta jest zgodna z uregulowaniami z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Stosownie bowiem do treści tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji innych niż mieszczące się w zamkniętym katalogu, wynikającym z art. 233 § 1 O.p. Rację ma zatem skarżący kasacyjnie organ, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie uwzględnia w pełni regulacji z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wobec powyższego organ odwoławczy był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany, ze względów formalnych, do wydania rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji, wobec złożenia przez skarżącą odwołania od części decyzji organu I instancji (w punkcie 2 i 3) i akceptując przy tym rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 1. 3.2. Odwołanie od decyzji ma charakter dewolutywny, co oznacza, że jego złożenie przenosi kompetencję do rozstrzygnięcia sprawy na organ II instancji w całości. Organ odwoławczy jest zatem uprawniony do zbadania i rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie. Inaczej rzecz ujmując zobowiązany jest do podjęcia rozstrzygnięcia odnośnie całej sprawy objętej decyzją organu I instancji. Część sprawy, a w konsekwencji część decyzji pierwszoinstancyjnej, nie może pozostawać poza kontrolą odzwierciedloną w rozstrzygnięciu organu odwoławczego wydanym, na podstawie art. 233 O.p. Rozstrzygnięcie odwoławcze musi być kompleksowe, odnosić się do całej decyzji organu I instancji, a nie tylko do jej części. Rozstrzygnięcia decyzyjnego nie można bowiem domniemywać (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., o sygn. akt I GSK 436/15). Wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności obliguje organ odwoławczy do załatwienia całości sprawy przez wydanie decyzji, przy czym rozstrzygnięcie tego organu musi przybrać treść odpowiadającą regulacjom ujętym w art. 233 O.p. Przepisy O.p. nie przewidują możliwości "pozostawienia bez rozstrzygnięcia" sprawy w części, w jakiej organ odwoławczy - w uzasadnieniu decyzji - podziela argumentację organu I instancji, jak również nie dają w tym względzie organowi odwoławczemu możliwości milczącego załatwienia sprawy. Organ II instancji nie ma wobec tego możliwości pozostawienia decyzji organu I instancji w części bez swojego stanowiska, tj. nie odnosząc się do niej w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu. Rozstrzygnięcie stanowi jeden z najważniejszych, immanentnych elementów decyzji i niemożliwe jest zastąpienie go jej uzasadnieniem, zwłaszcza, że organ II instancji zobowiązany jest sformułować rozstrzygniecie o prawem przewidzianej treści, wynikającej ze wspomnianej powyżej regulacji art. 233 O.p. 3.3. Zgodzić należy się ze skarżącym kasacyjnie organem, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, przyszłe rozstrzygnięcie organu odwoławczego, pod względem formalnym, będzie w istocie tożsame z obecnym. Istota orzeczenia organu II instancji pozostanie bowiem bez większej zmiany. Punkt 1 rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji, czyli prawo strony skarżącej do zwrotu niezwróconej części nadpłaty w zakresie nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2012 wraz z oprocentowaniem, nie jest bowiem kwestionowane. Zatem ewentualne procedowanie przez organ odwoławczy także w zakresie lat 2007-2012 nie miało jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, w tym na otrzymanie środków pieniężnych przez stronę skarżącą. Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę w sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, nie wykazał, że opisane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro obecnie zaskarżona decyzja organu II instancji rodzi de facto dla strony skarżącej tożsame skutki, jak będzie rodzić decyzja tego organu wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, to trudno przyjąć, że naruszenie takie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności istotny. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji za nazbyt formalistyczne. W konsekwencji na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 128, art. 222 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. 3.4. Odnosząc się do zarzutu uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że wskazany przepis ma charakter czysto formalny i określa elementy, z jakich winno składać się uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Zarzucany, jako naruszony, art. 141 § 4 P.p.s.a. nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie. W ocenie organu wymieniona wada ma polegać jednakże nie tyle na formalnym braku wyjaśnienia rozstrzygnięcia, co na tym, że uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczności oraz nieprecyzyjne wskazania co do ponownego rozstrzygania w sprawie, ale wynikające właśnie z zakwestionowania merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznano za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. 3.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy merytorycznie zbadać sprawę i kompleksowo ocenić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska J. Płusa A. Hanusz