III SA/Kr 354/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Maria Zawadzka Sędziowie: SWSA Ewa Michna ASR WSA Marta Kisielowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 lipca 2021 r. sprawy ze skargi B S.A. w Krakowie (poprzednio: A S.A. w K) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2020 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił kwotę należności celnych przywozowych (typ A00), która pozostaje do pokrycia przez A S.A. z siedzibą w K (obecnie: B S.A. z siedzibą w K) w wysokości 3625, 00 zł (słownie: trzy tysiące sześćset dwadzieścia pięć 00/100) z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym [...] z dnia [...] 2019 r. oraz powiadomił o długu celnym w wysokości 3625,00 zł. Organ wskazał, że dług celny powstał w myśl art. 77 ust. 2 w związku z art. 164 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (dalej: "u.k.c.") z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...] 2019 r. Dłużnikiem, a zatem osobą odpowiedzialną za dług celny jest zgodnie z art. 77 ust. 1 lit. a ust. 3 w związku z art. 5 pkt 19 u.k.c. firma: A S.A., ul. Z, K (dalej: "skarżąca"). Organ wskazał, że w dniu 23.09.2019 r. Odział Celny przyjął zgłoszenie uzupełniające dokonane przez skarżącą obejmujące m. in. towar określony jako: - poz. 1 – "MONITOR ODDECHU, RUCHU Z NIANIĄ ELEKTR. I KAMERĄ VIDEO". Zgodnie z dokumentami handlowymi towar został opisany m. in. jako: - poz. 1 VTECH: VM3255; 2,4G FHSS (...). Towar został zgłoszony do kodu CN 8531 80 70 (kod TARIC 85318070000) z przypisaną mu stawką celną cła dla krajów trzecich 0%. W wyniku kontroli prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów wprowadzonych na obszar celny Unii Europejskiej, stwierdzono błędną klasyfikację taryfową towaru o oznaczeniach kodowych m. in. VTECH BM 2600, VTECH BM 3200, VTECH BM 4200, VTECH BM 4300, VTECH BM 4600, VTECH BM 4700, VTECH VM 3255. Zdaniem kontrolujących towar deklarowany do kodu CN 8531 80 70, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 113/2011 z dnia 7 lutego 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE L 34 z 9.02.2011 r.), powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8528 72 40. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 3.02.2020 r., skarżąca spółka podniosła, że wymienione w protokole kontrolowane towary nie mają dedykowanych wyjść A/V (kamera), wejść (monitor), ani kabla A/V, w związku z tym nie mogą pełnić funkcji uniwersalnych, jak elementy zestawu opisane w rozporządzeniu KE nr 113/2011. Skarżąca stwierdziła, że opis zaimportowanego przez spółkę towaru i jego funkcjonalności są inne, niż przywołane w rozporządzeniu KE nr 113/2011. Dla wykazania powyższego spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z opisu produktu oraz z jego oględzin. Wniosła też o wystąpienie do wystawcy dokumentu WIT i uzyskanie w charakterze dowodu w sprawie - dokumentu WIT o nr [...], który zdaniem spółki, potwierdzi, iż kwalifikacja towaru, zastosowana w zgłoszeniach celnych Spółki jest właściwa. Organ I ustalił, że przedmiotem zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] 2019 r. - poz. 1 – tzw. nianie elektroniczne – oznaczone symbolem VM3252- tj. system nadzoru elektronicznego, monitoringu niemowląt na odległość składający się z kamery z nadajnikiem sygnałów video/audio oraz kolorowego wyświetlacza – ekranu LCD z odbiornikiem tych sygnałów. Komunikacja pomiędzy kamerą a wyświetlaczem LCD odbywa się za pośrednictwem transmisji bezprzewodowej w paśmie 2,4 GHz w zasięgu do 50 m w budynkach lub 300 m na zewnątrz budynków. Towar ten został zadeklarowany do pozycji 8531 Taryfy celnej w brzmieniu: Aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, panele wskaźnikowe, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe), elektryczna, inna niż objęta pozycją 8512 lub 8530. Z kolei w protokole kontroli została wskazana pozycja 8528 taryfy celnej w brzmieniu: Monitory i projektory, niezawierające aparatury odbiorczej do telewizji; aparatura odbiorcza do telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu. Organ wskazał, że nianie elektroniczne VM5261, zgodnie z regułą 3 b)ORINS stanowią zestaw do sprzedaży detalicznej – składający się z kamery video klasyfikowanej do pozycji 8525 Taryfy celnej, w brzmieniu: Aparatura nadawcza do radiofonii lub telewizji, nawet zawierająca aparaturę odbiorczą lub aparaturę zapisującą lub odtwarzającą dźwięk; kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo oraz kolorowego wyświetlacza LCD klasyfikowanego do ww. kodu 8525 Taryfy celnej. Komunikacja miedzy kamerą a wyświetlaczem odbywa się za pośrednictwem transmisji bezprzewodowej w paśmie 2,4GHz. W przypadku towaru nie sposób założyć, że jeden ze składników nadaje zestawowi zasadniczy charakter, tym samym na mocy reguły 3 c) prawidłową winna być pozycja 8528 Taryfy celnej jako ostatnia w kolejności numerycznej z pozycji możliwych do zastosowania tj. pozycji 8525 i 8528 taryfy celnej. Dalsza klasyfikacja towaru w ramach pozycji 8528 winna być dokonana do podpozycji – Aparatura odbiorcza dla telewizji nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, 8528 72 - - Pozostała, kolorowa, - - - Pozostała, 8528 72 40- - - - Z ekranem, w którym zastosowano ciekłokrystaliczną technologię wyświetlania (LCD) z przypisaną mu stawką dla krajów trzecich 14%. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała dokonaną przez organy klasyfikację taryfową dla towarów zgłoszonych w pozycji 1. Jej zdaniem winny być klasyfikowane do kodu CN 8531 80 70 (stawka celna 0%), jak to zostało dokonane w pierwotnym zgłoszeniu celnym, ewentualnie do kodu CN 8528 52 91 (stawka celna 0%), a nie do kodu 8528 72 40, jak tego dokonał Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że wobec niekwestionowanej przez organ okoliczności, że sporne towary nie mają dedykowanych wyjść A/V (kamera), wejść (monitor), ani kabla A/V - nie są opisane w rozporządzeniu KE nr 113/2011. Zarzucono że organ I instancji nie dokonał samodzielnego zaklasyfikowania dwóch podstawowych elementów składających się na importowany produkt, jakim był w tym przypadku systemu nadzoru wizyjnego niemowląt tj. kamery i wyświetlacza LCD, lecz wykorzystał dwa kody (8525 oraz 8528 72 40) z ww. rozporządzenia KE przyjmując, że pasują one do elementów zaimportowanego produktu, ex definitione. Zdaniem spółki w przypadku wyświetlacza LCD wchodzącego w skład importowanego zestawu, kodem którego opis odpowiada najbardziej cechom produktu jest kod 8528 52 91. Jest to bowiem monitor, które jest zdolny do przyjmowania sygnału z maszyny do automatycznego przetwarzania danych i zapewnia graficzną prezentację przetworzonych danych. Wypełnia wszystkie cechy dla podanego wyżej kodu, nie wypełnia cech tzw. dyskwalifikujących oraz służy wyświetlaniu danych z kamery pełniącej funkcję maszyny automatycznego przetwarzania danych. Podniesiono, że kod 85285291 wyświetlacza LCD, zastosowany w tym wypadku do całego produktu, wedle Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przyporządkowuje importowanemu produktowi stawkę celną 0%. Jednocześnie skarżąca podtrzymała wniosek o przeprowadzenie dowodu z WIT o nr [...], który obejmował produkt identyczny, jak towary spółki oraz kwalifikował je do pozycji taryfy celnej nr 8531 80 95 90, a następnie do jej następcy: 8531 80 70. Pismem z 10 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dodatkowego dowodu, w postaci dołączenia do akt sprawy dowodu z dokumentu WIT o nr [...], uznając, że brak jest ku temu podstaw. W piśmie z 24 listopada 2020 r. spółka stwierdziła, że urządzenie składa się z elementów połączonych i jest przeznaczone do pełnienia ściśle określonej funkcji dlatego należy zakwalifikować cały komplet (urządzenie) do pozycji właściwej dla funkcji urządzenia, a funkcją urządzeń jest transmisja dźwięku i obrazu i stąd właściwym kodem CN jest kod 8517 69 90. Pismem z 4 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania świadka - pracownika spółki inż. W. K. oraz opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie elektroniki użytkowej. Decyzją z dnia 31 grudnia 2020 r. Dyrektor Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że klasyfikacja celna towaru przyjęta przez organ I instancji była prawidłowa. Na etapie klasyfikacji taryfowej należy zwrócić uwagę, że dotyczy ona zestawu zawierającego elementy (urządzenia): nadajnik i odbiornik, które pełnią odmienne funkcje. Tym samym, każdy z nich posiada odrębną pozycję taryfową i zarazem żaden z nich nie nadaje zestawowi zasadniczego charakteru. W spornym urządzeniu nie można w sposób obiektywny i jednoznaczny wskazać, który z elementów pełni funkcję podstawową, ponieważ jedno urządzenie (kamera) bez drugiego (wyświetlacz LCD) i na odwrót nie pozwoli zrealizować zamierzonego celu. W rezultacie, w myśl reguł klasyfikacyjnych, należało dokonać klasyfikacji urządzenia według reguły 3c. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą, organ wskazał, że sposób komunikowania się urządzeń ze sobą (kablowy/radiowy) nie zmienia charakteru, tak poszczególnych urządzeń, jak i funkcji całego zestawu. Organ podniósł, że urządzenia zestawu mogą współpracować z innymi urządzeniami, po ich odpowiednim skonfigurowaniu, a zatem w ocenie organu niezasadny jest zarzut skarżącej, że urządzenia te nie mogą być wykorzystane w innej konfiguracji. W ocenie organu II instancji, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 113/2011 z dnia 7 lutego 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej tzw. system nadzoru wizyjnego niemowląt składający się z bezprzewodowej kamery telewizyjnej, bezprzewodowego kolorowego monitora z wyświetlaczem ciekłokrystalicznym (LCD), dwóch adapterów oraz kabla audio/video, w którym sygnały są przesyłany z częstotliwością 2,4 GHz w zasięgu 150 m, klasyfikuje się do pozycji 8528 (kodu CN 8528 72 40). Zdaniem organu importowane, konkretne modele niań elektronicznych to zestawy do sprzedaży detalicznej, składające się z kamery video objętej pozycją 8525 Taryfy celnej oraz kolorowego wyświetlacza LCD klasyfikowanego do pozycji 8528 Taryfy celnej. Komunikacja między kamerą a wyświetlaczem odbywa się bezprzewodowo w paśmie 2,4 GHz. Organ podkreślił, że rozporządzenie 113/2011 wskazuje na różne możliwości komunikowania się urządzeń wchodzących w skład zestawu: kablowy i radiowy, klasyfikując zestaw niezależnie od sposobu komunikacji jego poszczególnych składników do pozycji 8528 72 40. Klasyfikacja towaru do kodu CN 8528 72 40 (kodu TARIC 8528724000) jest wyznaczona przez reguły 1, 3 b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz opis kodów 8528, 852872 i 85287240 i jest zgodna z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 113/2011 z dnia 7 lutego 2011 r. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na błędnym sklasyfikowaniu zgłoszonego towaru do pozycji CN 8528 72 40 Wspólnej Taryfy Celnej. Błąd ten wywiera istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powoduje określenie długu celnego, niemającego podstawy prawnej, co stanowi naruszenie art. 56 ust. 1 u.k.c., zgodnie z którym podstawą należności celnych przywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. W oparciu o podniesione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz nierozpoznawanie sprawy w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zgodnie z założeniem ustawodawcy, towary zgłaszane w procedurze celnej są desygnatami nazw zawartych w Nomenklaturze scalonej. Nomenklatura scalona zawiera m. in. takie określenia, jak "aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej" oraz "monitory i projektory", natomiast nie zawiera definicji opisowych, odpowiadających tym nazwom. Nie istnieje również taka dziedzina wiedzy, w której wytyczono ścisłą granicę między tymi określeniami. Dlatego klasyfikacja taryfowa elektronicznej niani jest działaniem o charakterze intuicyjnym. Taki sposób stosowania przepisów prawa celnego nie narusza jego pewności, pod warunkiem, że ustalenia intuicyjne mają charakter obiektywny, a nie dowolny. Zdaniem skarżącej elektroniczna niania nie daje się wpasować do opisu monitora, nie występuje bowiem potrzeba wpatrywania się w ekran, na którym wyświetlany jest obraz śpiącego dziecka. Urządzenie jest potrzebne wówczas, gdy rodzic jest zajęty innymi czynnościami, a w momencie zasygnalizowania nieprawidłowości zerka na ekran. Nie jest to jednak funkcja równoznaczna z funkcją typowego monitora. Zdaniem skarżącej opisane okoliczności pozwalają na kwalifikację niańki elektrycznej do kategorii "Aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, panele wskaźnikowe, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe). Skarżąca zarzuciła również, że błędną klasyfikacją dokonana przez organ wynikała z pominięcia treści uwagi 4 do sekcji XVI Nomenklatury scalonej, błędnego stosowania przepisów rozporządzenia Komisji (UE) Nr 113/2011 z dnia 7 lutego 2011 r. w sprawie klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej oraz nieuważnego zapoznania się z instrukcją obsługi kontrolowanych urządzeń. Skarżąca podniosła, że elektroniczne nianie, wymienione w zaskarżonej decyzji, powinny zostać objęte kodem CN 8531 80 70. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny uwzględnia skargę na decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją, sąd rozpoznając skargę nie jest związany zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. W świetle przywołanych regulacji, sąd administracyjny dokonując kontroli rozstrzygnięć organów administracji kieruje się wyłącznie kryterium legalności, czyli zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego. Oznacza to, że w ramach tej kontroli sąd nie może kierować się względami słuszności czy zasadami współżycia społecznego. Kontrola legalności decyzji przeprowadzona zgodnie z ww. granicami wykazała, że nie zawiera ona wad dających podstawę do jej uchylenia, a zatem skarga zasługiwała na oddalenie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zakwalifikowania sprowadzonych przez skarżącą produktów tzw. niań elektronicznych. Według skarżącej powinien być im przypisany kod CN 8531 80 70 (stawka taryfy celnej 0%), podczas gdy w ocenie organów celnych powinny być one zakwalifikowane do CN 8528 72 40 (ze stawką taryfy celnej 14%). Na etapie postępowania przed organem II instancji skarżąca podnosiła, że towar powinien być zakwalifikowany do kodu CN 8517 69 90, jednak na etapie skargi skarżąca wskazywała wyłącznie kod CN 8531 80 70. Jak wskazano w rozporządzeniu Komisji (UE) z dnia 7 lutego 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE. L. 2011.34.37 z dnia 09.02.2011 r.), rozporządzeniem (EWG) nr 2658/87 ustanowiono Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej. Reguły te stosuje się także do każdej innej nomenklatury, która jest w całości lub w części oparta na Nomenklaturze scalonej, bądź która dodaje do niej jakikolwiek dodatkowy podpodział i która została ustanowiona szczególnymi przepisami unijnymi, w celu stosowania środków taryfowych i innych środków odnoszących się do obrotu towarowego (pkt 2 preambuły). Stosownie do wymienionych wyżej ogólnych reguł, towar opisany w kolumnie 1. tabeli zamieszczonej w załączniku należy klasyfikować do kodu CN wskazanego w kolumnie 2., na mocy uzasadnień określonych w kolumnie 3. tej tabeli (pkt 3 preambuły). Z załącznika do ww. rozporządzenia wynika, że produkt (tak zwany "system nadzoru wizyjnego niemowląt") przedstawiany w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, w skład którego wchodzą: bezprzewodowa kamera telewizyjna z wbudowanym mikrofonem, nadajnikiem sygnałów wideo i anteną; wyposażona w wyjście audio/wideo; bezprzewodowy kolorowy monitor z wyświetlaczem ciekłokrystalicznym (LCD) o przekątnej ekranu w przybliżeniu 14 cm (5,6 cala) i z proporcją ekranu 4:3, z wbudowanym głośnikiem, odbiornikiem sygnałów wideo oraz anteną; wyposażony w wejście audio/wideo; dwa adaptery; oraz kabel audio/wideo. Sygnały są przesyłane z kamery do monitora z częstotliwością 2,4 GHz w zasięgu 150 metrów. Zestaw jest używany do monitorowania niemowląt na odległość i objęty jest klasyfikacją NC 8528 72 40. Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1., 3 b), 3 c) i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmieniem kodów CN 8528, 8528 72 i 8528 72 40. Produkt jest zestawem w rozumieniu reguły 3 b) ORI, składającym się z kamery objętej pozycją 8525 i z aparatury odbiorczej dla telewizji objętej pozycją 8528, w którym nie można określić, jaki składnik nadaje zestawowi zasadniczy charakter. Z zastosowaniem reguły 3 c) ORI produkt należy zatem klasyfikować jako aparaturę odbiorczą dla telewizji objętą kodem CN 8528 72 40. Zgodnie z uwagą 4 do sekcji XVI Nomenklatury scalonej, jeżeli maszyna (włączając kombinację maszyn), składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji właściwej dla tej funkcji. Zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2015/1754 zmieniającym załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej, statystycznej oraz sprawie wspólnej taryfy celnej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: 2. a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym; b) wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. 3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. Należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przeznaczenie produktu może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., Sysmex Europe, C-480/13, EU:C:2014:2097, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). Dla dokonania klasyfikacji celnej towaru nie jest konieczne, aby towar ten był tylko i wyłącznie przeznaczony do użytku zgodnego ze wspomnianą obiektywną cechą. Wystarczy, aby zastosowanie to stanowiło jego zasadnicze przeznaczenie (wyrok z dnia 13 lipca 1006 r. Anagram International, C-14/05, EU:C:2006:465, pkt 26). Z kolei, ogólne reguły interpretacji CN stanowią, iż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, natomiast tytuły sekcji, działów lub poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne (wyrok z dnia 15 listopada 2018 r., Baby Dan, C-592/17, EU:C:2018:913, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). Dokonując klasyfikacji taryfowej towarów należy odwoływać się do obiektywnych cech i właściwości towarów, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (wyrok z dnia 13 września 2018 r., Vision Research Europe, C-372/17, EU:C:2018:708, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok z dnia 22 marca 2017 r., GROFA i in., C-435/15 i C-666/15, EU:C:2017:232, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Pośród istotnych aspektów w tym względzie należy ocenić użycie towaru zamierzone przez producenta, podobnie jak warunki i miejsce jego użycia (wyrok z dnia 4 marca 2015 r., Oliver Medical, C-547/13, EU:C:2015:139, pkt 52). Ponadto, zgodnie z uwagą 3 do sekcji XVI części drugiej CN, maszyny zaprojektowane do wykonywania dwóch lub więcej różnych funkcji, alternatywnych lub wzajemnie się uzupełniających, należy klasyfikować wedle funkcji podstawowej charakteryzującej całą maszynę. W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że konieczne jest wzięcie pod uwagę, co jest podstawowe lub dodatkowe z punktu widzenia konsumenta (wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., Amazon EU, C-58/14, EU:C:2015:385, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Analiza opisów produktów, których dotyczy niniejsze postępowanie prowadzi do wniosku, że podstawowym przeznaczeniem elektronicznych niań jest możliwość monitorowania dziecka w sytuacji, gdy rodzic znajduje się w innym pomieszczeniu. Możliwość ta jest zagwarantowana przez przekaz dźwięku i obrazu. Zaznaczyć należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE rozporządzenie klasyfikacyjne ma charakter generalny, jako że znajduje zastosowanie nie do pojedynczego podmiotu gospodarczego, ale do ogółu towarów takich samych, jak towar badany przez Komitet Kodeksu Celnego. Przy określaniu zakresu stosowania rozporządzenia, należy uwzględnić między innymi jego uzasadnienie (wyrok TSUE z 23.03.2017 r., sprawy połączone C-435/15 i C-666/15). Rozporządzenie Komisji (UE) z dnia 7 lutego 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej nie dotyczy niewątpliwie identycznych produktów, jak te sprowadzone przez skarżącą, a zatem należy rozważyć, czy mogło ono zostać zastosowane przez organy przez analogię. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, stosowanie w drodze analogii rozporządzenia klasyfikującego do produktów podobnych, o których mowa w tym rozporządzeniu sprzyja spójnej wykładni CN, a także równemu traktowaniu podmiotów gospodarczych (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Stryker EMEA Supply Chain Services, C-51/16, EU:C:2017:298, pkt 61, 62). Jednakże, aby rozporządzenie klasyfikacyjne mogło zostać zastosowane w drodze analogii, konieczne jest aby towary wskazane w rozporządzeniu oraz towary podlegające klasyfikacji były wystarczająco podobne. W tym względzie należy wziąć również pod uwagę uzasadnienie rozporządzenia (wyrok z dnia 22 marca 2017 r., GROFA i in., C-435/15 i C-666/15, EU:C:2017:232, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Dokonując oceny wystarczającego podobieństwa produktów, należy zwrócić uwagę na przeznaczenie produktu oraz jego obiektywne cechy i właściwości. Skarżąca w toku postępowania podkreślała elementy, które jej zdaniem powinny zadecydować o odmiennej klasyfikacji: brak wyjścia audio/video w kamerze i odbiorniku, brak kabla audio/video, a także fakt, że odbiornik nadaje równocześnie sygnały (dźwięki), a zatem jest równocześnie aparaturą nadawczą audio. W ocenie Sądu brak wyjść audio/video w sprowadzanym urządzeniu nie miał znaczenia dla sprawy, nie wpływał bowiem na przeznaczenie produktu, a także nie stanowił cech, które mogłyby decydować o odmowie zastosowania w niniejszej sprawie rozporządzenia 113/2011. Podkreślić należy, że ww. rozporządzenie zostało wydane w 2011 r., a postęp techniczny powoduje, że sygnał pomiędzy urządzeniami jest przesyłany bezprzewodowo – ta okoliczność nie powoduje odmiennej klasyfikacji kamer lub aparatury odbiorczej. Rację miał więc organ odwoławczy wskazując, że sposób komunikowania się urządzeń ze sobą (kablowy, czy radiowy) nie zmieniał charakteru, tak poszczególnych urządzeń, jak i funkcji całego zestawu. Wskazać należy, że z opisu produktów importowanych przez skarżącą oraz z opisu towarów zawartego w rozporządzeniu 113/2011 wynika, że obydwa produkty składają się z dwóch elementów: kamery i bezprzewodowego monitora z wyświetlaczem LCD, przekazywany jest pomiędzy nimi dźwięk i obraz z częstotliwością 2,4 GHz, a celem zestawów jest monitowanie niemowląt na odległość. W ocenie Sądu, produkty te są wystraczająco do siebie podobne, aby zastosować rozporządzenie nr 113/2011 w niniejszej sprawie przez analogię. W ocenie Sądu również fakt możliwości nadawania przez odbiornik sygnału dźwiękowego (w postaci głosu rodzica, czy kołysanek) nie wpływa na przeznaczenie elektronicznej niani, która służyć ma monitowaniu sytuacji w pokoju dziecka, ewentualnie zareagowaniu przez rodzica na dostrzeżone nieprawidłowości. Zaznaczyć należy, że w uzasadnieniu rozporządzenia 113/2011 Komisja odwołała się do reguł Klasyfikacji Nomenklatury Scalonej wskazując, że zastosowana klasyfikacja (kod CN) 8528 72 40) jest wynikiem zastosowania reguły 3c) ORI. W ocenie Sądu rację miały organy kierując się przede wszystkim Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORI), zgodnie z którymi jeżeli towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji (a tak było w rozpoznawanej sprawie), klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. Z brzmienia tych przepisów wynika, że właściwa klasyfikacji powinna się odnosić do pozycji "pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie" (pkt 3 c) ORI). Gdyby zasadniczo stosować te reguły, to nieprawidłowa byłaby wskazywana przez skarżącą klasyfikacja do kodu 8517 69 90, ponieważ kod ten wyprzedzał kod podany pierwotnie przez skarżącą (CN 8531 80 70), a także zastosowany przez organy (CN 8528 72 40). Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji, należało również rozstrzygnąć czy wprowadzany przez skarżącą na unijny obszar celny "monitor oddechu, ruchu z nianią elektroniczną i kamerą video" zawierał aparaturę do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, panele wskaźnikowe, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe) tj. urządzenia zawarte w opisie kodu CN 8531. W ocenie Sądu brak było podstaw do zastosowania klasyfikacji wskazywanej przez skarżącą, w świetle której importowane produkty powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 8531 80 70. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z notami wyjaśniającymi klasyfikacja 8531 obejmuje aparaturę do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (np. dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe), elektryczna, inna niż objęta pozycją 8512 lub 8530, z kolei 8531 80 obejmuje pozostałą aparaturę. Z ww. not wyjaśniających wynika, że pozycja obejmuje wszystkie urządzenia elektryczne używane do celów sygnalizacyjnych, bez względu czy są to urządzenia akustyczne (dzwonki, brzęczyki), czy też wskaźniki wizualne (lampki, klapki, oświetlone cyfry itp.) oraz bez względu na to czy są uruchamiane ręcznie (np. dzwonki przy drzwiach), czy też automatycznie (np. alarmy przeciwwłamaniowe). Pozycja ta obejmuje między innymi: dzwonki elektryczne, brzęczyki, gongi do drzwi, urządzenia do sygnalizacji dźwiękowej klaksony, syreny, inne elektryczne urządzenia sygnalizacyjne, tablice sygnalizacyjne i podobne, wskaźniki pokojowe, wskaźniki numerów, wskaźniki biurowe, wskaźniki w windach, okrętowe telegrafy maszynowe, dworcowe tablice informacyjne, tablice informacyjne na giełdach, alarmy przeciwwłamaniowe, alarmy przeciwpożarowe. Tymczasem, z opisu cech produktów, ani ich przeznaczenia, nie wynika, aby obiektywną cechą, czy też celem produktu była sygnalizacja dźwiękowa, czy świetlna. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że nie były to tego typu urządzenia, ponieważ z opisu znajdującego się w aktach sprawy wyraźnie wynikało, że sprzedawany zestaw składał się przede wszystkim z monitora i urządzenia odbiorczego. Nie była więc to aparatura typu "dzwonki, syreny, panele wskaźnikowe, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe" wskazywana w opisie jako przykłady urządzeń kodu CN 8531. Skarżąca akcentowała przede wszystkim funkcję sprzedawanego produktu argumentując w skardze, że elektroniczna niania nie dawała się wpasować do opisu monitora. Jak twierdziła, w zasadzie nie występowała potrzeba wpatrywania się rodziców dziecka (tj. klientów nabywających produkt) w ekran, na którym wyświetlany jest obraz śpiącego dziecka. Urządzenie jest potrzebne wówczas, gdy rodzic zajęty innymi czynnościami, w momencie zasygnalizowania nieprawidłowości, zerknie na ekran. Przytaczany przez skarżącą opis, dowodzi jednak zdaniem Sądu, prawidłowości rozumowania organów, a nie skarżącej spółki. Skoro ostatecznie "rzut oka" na ekran elektronicznej niańki miał upewniać rodziców co do stanu ich dziecka, to w istocie podstawową funkcją urządzenia było, zdaniem Sądu, przekazywanie obrazu pochodzącego z kamery zainstalowanej przy dziecku, za pomocą aparatury odbiorczej. W produktach sprowadzonych przez skarżącą brak było elementu, który monitorowałby sytuację w pokoju dziecka i wzbudzał alarm w postaci brzęczyka, czy też migającej lampki widocznej na monitorze rodzica. Taka funkcja elektronicznej niani nie wynika ani z opisu produktów, ani z argumentów podnoszonych przez skarżącą. Nie sposób uznać za taką funkcję wskazywaną przez skarżącą możliwość ustawienia poziomu czułości niani, ponieważ wybór ten determinuje tylko poziom przekazywanych rodzicowi dźwięków z pokoju dziecka, a nie pełni funkcji alarmu sygnalizującego nieprawidłowości. Nie była to więc aparatura typu "dzwonki, syreny, panele wskaźnikowe, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe" wskazywana w opisie jako przykłady urządzeń kodu CN 8531. Nie były również zasadne zarzuty nieuwzględnienia uwagi 4 do sekcji XVI. Reguła ta stanowi, że jeżeli maszyna (włączając kombinację maszyn), składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji właściwej dla tej funkcji. Powołana zasada nie stoi więc na przeszkodzie zaliczeniu sprowadzanych produktów do aparatury odbiorczej objętej kodem CN 8528 72 40, skoro to właśnie tę funkcję akcentowała skarżąca, a nadto funkcja ta wynika wprost z opisów sprowadzonych produktów, z których wynika, że przeznaczeniem niani jest wizyjny nadzór nad niemowlęciem. Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, w świetle których zaskarżona decyzja narusza zasadę sprawiedliwości i równości w obciążeniach celnych, poprzez brak uwzględnienia dostarczonych przez skarżącą dokumentów WIT, z których wynika, że podmioty konkurencyjne w stosunku do skarżącej korzystają ze stawki zerowej cła. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględniana przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana WIT dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności (tak słusznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r., I GSK 840/16, CBOSA). W niniejszej sprawie, organy zweryfikowały podniesione przez skarżącą okoliczności i ustaliły, że tylko holenderskie organy celne zastosowały stawkę "zero", a okoliczność ta została zgłoszona Komitetowi Kodeksu Celnego przez administrację Niemiec. Tymczasem w innych państwach członkowskich (m. in. Francja, Niemcy, Hiszpania), zastosowano kod CN oraz stawkę 14% przyjętą przez polskie organy celne. W ocenie Sądu niezasadne były podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ponieważ organy celne w sposób wyczerpujący zebrały, oceniły materiał dowodowy i prawidłowo ustaliły przeznaczenie produktów sprowadzonych przez skarżącą. Sąd uznał za prawidłowy pogląd organów i tym samym za prawidłowe działanie odmawiające przeprowadzenia dowodu na okoliczność istnienia/braku wyjść A/V. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro ewentualne oględziny urządzenia w części dotyczącej braku wyjść audio/video nie miały dla klasyfikacji towaru znaczenia to prawidłowe było nieprzeprowadzanie w tym zakresie dowodu, tym bardziej że organ tej okoliczności nie kwestionował. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że niezasadne były zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 56 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013. Organy prawidłowo bowiem ustaliły stan faktyczny, a co za tym idzie dokonały prawidłowej kwalifikacji kodu CN. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.