II GSK 34/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 lipca 2021 r. sygn. akt II SA/Go 428/21 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia (...) nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia14 lipca 2021 r. sygn. akt II SA/Go 428/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi(...). z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia (....) r. nr (...) w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w punkcie I. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. z dnia (...) r. nr (...), w punkcie II. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. (dalej: NLUCS), decyzją z dnia (...) r., nr (....) - działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 10, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.; dalej: ustawa SENT) - nałożył na (...) sp. z o.o., karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów SENT (....), o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 10 ustawy SENT. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu (...) r. na byłym drogowym przejściu granicznym w Świecku funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, przeprowadzili kontrolę środka przewozowego - ciągnika DAF nr rej.(...) wraz z naczepą ciężarową nr rej.(...). Przewoźnikiem towaru o nazwie (...), o masie 1879 kg, klasyfikowanym do kodu CN 2710, przewożonego z Litwy (miejsca załadunku towaru) do Niemiec była (....)sp. z o.o. W toku kontroli kierujący zestawem pojazdów przedstawił numer referencyjny SENT (....). Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu SENT, w zakresie numeru licencji, bowiem w polu "Informacje o środku transportu" w rubryce "Numer zezwolenia drogowego" podano NIEWYMAGANE, a powinno być (...). Na tę okoliczność kontroli sporządzono protokół nr (...). Pismem z dnia (...) r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia (...) r., nr (....) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podanie prawidłowych danych w zgłoszeniu SENT należy do obowiązku przewoźnika. W niniejszej sprawie, sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była to omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. Ponadto organ uznał, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja przewoźnika nie ma cech nadzwyczajności. DIAS analizując ponownie akta sprawy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję i decyzję pierwszoinstancyjną wskazał, że problem, który należy rozważyć dotyczy mechanizmu sankcji i jej wysokości. Skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Sąd I instancji podzielił stanowisko, że należy dokonywać progwarancyjnej wykładni przesłanek art. 24 ust. 3 ustawy SENT (w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT). W tym zakresie Sąd I instancji w całości akceptuje pogląd wyrażony już w wielu orzeczeniach, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić to, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności wskazuje art. 31 ust. 3 Konstytucji RP a także w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunał Konstytucyjny. Przy czym aktualnie nie budzi wątpliwości, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, że zasada proporcjonalności, mimo iż adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zdaniem Sądu I instancji nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie, użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, pojęcia interes publiczny z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. WSA argumentował, że niewątpliwie ustawa SENT nie ma charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny, a charakter represyjny przepisów tej ustawy skierowany jest do osób i podmiotów działających wbrew przepisom prawa, tj. dokonujących przestępstw gospodarczych. Zestawiając przy tym uchybienia, których dopuściła się skarżąca trzeba zauważyć, że miały one jedynie charakter formalny. Ponadto zostały niezwłocznie usunięte, a tym samym celowość stosowania tej kary ze względów prewencyjnych nasuwa poważne wątpliwości a z powodu tych uchybień Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, ani uszczupleń w swoich dochodach. Istotne jest także to - co zresztą ustaliły organy - że skarżąca jest spółką działającą legalnie, nie zalega z żadnymi należnościami podatkowymi oraz składkami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dodatkowo w badanym przez organ okresie, tj. od dnia 18 maja 2017 r. do dnia 10 stycznia 2020 r. w systemie SENT stwierdzono 1056 zarejestrowanych zgłoszeń, w których strona wystąpiła, jako przewoźnik. W ocenie Sądu I instancji zawarta w zaskarżonej decyzji nieprawidłowa, zbyt wąska wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prowadzone postępowanie, w którym, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. nie dokonano prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie. Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 24 ust. 3 ustawy SENT, w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegającą na dokonaniu wykładni rozszerzającej przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT o cel ustawy, dokonując tym samym z wyjątku zasadę, podczas gdy ratio legis wprowadzenia przesłanek "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" w instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej czynią nałożenie kary pieniężnej zasadą, a wyjątkiem odstąpienie od niej, gdyby bowiem racjonalny ustawodawca nie ustanowił odstąpienia od wymierzenia kary jako wyjątku, w/w przesłanki dodane zostałyby już w przepisie artykułu 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, jako przesłanki negatywne do nałożenia kary pieniężnej. 2) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez uznanie, że organy orzekające w sprawie dokonały błędnej zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, bez uwzględnienia zasady proporcjonalności, podczas gdy całokształt okoliczności wskazuje, iż przesłanka ta nie wystąpiła, a tym samym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne dokonanie kontroli działalności organu administracji i błędne uznanie, że w sprawie organy nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania. Powyższe naruszenia przepisów postępowania przez Sąd miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ich naruszenie doprowadziło do przyjęcia przez Sąd, że organy błędnie ustaliły, że w niniejszej sprawie nie doszło do odstąpienia od wymierzenia kary - a to było podstawa do uchylenia decyzji przez Sąd. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś skarżąca, w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o obydwie wyżej wymienione podstawy kasacyjne. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania. Jednak w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarte w niej zarzuty sprowadzają się w istocie do kwestionowania przyjętej przez Sąd I instancji wykładni i zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy SENT, czego konsekwencją było zarzucenie organom naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny w istocie nie został zakwestionowany i nie budzi wątpliwości. Zarówno organy, jak i Sąd I instancji, a także podmiot skarżący są zgodni co do tego, że doszło do uchybień w zakresie stosowania ustawy SENT. Zatem okoliczności dające podstawę do wymierzenia kary zostały w sprawie ustalone w sposób niebudzący wątpliwości. Niekwestionowanym faktem jest, że spółka w zgłoszeniu podała dane niezgodne ze stanem faktycznym, w zakresie numeru licencji. Organ, zarzucając naruszenia prawa materialnego, zgłosił zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT twierdząc, że Sąd I instancji dokonał błędnej jego wykładni polegającej na dokonaniu wykładni rozszerzającej wskazanego przepisu o cel ustawy dokonując tym samym z wyjątku zasadę, podczas gdy ratio legis wprowadzenia przesłanek "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" w instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej czynią nałożenie kary pieniężnej zasadą, a wyjątkiem odstąpienie od niej. W związku z powyższym wskazać należy, że prawidłowe rozumienie pojęcia interesu publicznego w ustawie SENT zaprezentowane zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 1385/19, z 26 lutego 2020 r. sygn. akt II GSK 1075/19), z 20 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 96/20, z 21 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 307/20, z 14 października 2021 r. sygn. akt II GSK 1343/21, których treść jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie internetowej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i które obecnie skład orzekający podziela. W orzeczeniach tych podkreślono, że nie jest prawidłowe wykładanie użytego w ustawie SENT pojęcia "interes publiczny" i "ważny interes przewoźnika" z powołaniem się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p. Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi reguluje kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w sposób pełny, zaś art. 26 ust. 5 ustawy SENT zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów O.p., ale tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie SENT. W związku z tym odpowiednie stosowanie art. 67a O.p. może mieć miejsce w zakresie umorzenia należności z tytułu kary lub rozłożenia jej na raty, natomiast nie ma podstaw do stosowania tego przepisu do ustawy SENT. W ustawie SENT ustawodawca wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Należy ponadto zauważyć, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach ustawy należy rozumieć szerzej i obejmuje takie elementy, jak proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącą miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (zob. np. wyrok NSA z 18 maja 2020 r. o sygn. akt II GSK 220/20). Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. Nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli. Na pojęcie interesu publicznego, określonego w omawianym przepisie, składają się więc nie tylko zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie podmiot prowadził działalność zgodną z prawem i czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku (por. m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19; wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19; wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" lub "ważnego interesu przewoźnika", powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel określony przez ustawodawcę w ustawie SENT. Z powodów wyżej wskazanych, zgodzić należy się z Sądem I instancji, że "...zawarta w zaskarżonej decyzji nieprawidłowa, zbyt wąska wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prowadzone postępowanie, w którym, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. nie dokonano prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie.". Mając powyższe na uwadze, ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.