I SA/Po 755/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lipca 2021 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia termu do wniesienia odwołania uchyla zaskarżone postanowienie. W dniu [...] października 2020 r. Firma Ż. spółka z o.o. w B. wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] sierpnia 2020 r. nr [...], stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza [...] z [...] kwietnia 2018 r. nr [...], określającej skarżącej podatek od nieruchomości za 2018 r. Stwierdzają uchybienie przez skarżącą terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Burmistrza [...], Kolegium wyjaśniło, że ww. decyzję spółka zaskarżyła odwołaniem z [...] stycznia 2019 r., wnosząc o jej uchylenie oraz jednocześnie o przywrócenie terminu do wniesienie tego odwołania, ponieważ nie została zawiadomiona przez doręczyciela o pozostawieniu przesyłki poleconej – brak awizo w skrzynce pocztowej. W odpowiedzi na odwołanie organ pierwszej instancji wskazał, że zostało ono wniesione po obowiązującym terminie. Dokonując analizy materiału dowodowego, Kolegium wskazało, że nie jest możliwe przystąpienie do merytorycznego zbadania skuteczności odwołania, albowiem zgodnie z art. 223 § 2 w zw. z art. 12 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") ostatnim dniem na skuteczne zaskarżanie ww. decyzji był dzień [...] kwietnia 2018 r., zaś odwołanie zostało złożone w styczniu 2019 r., tj. ze znacznym opóźnieniem. Organ odwoławczy zaznaczył, że pierwsza próba doręczenia przesyłki poleconej nastąpiła [...] kwietnia 2018 r. i na tę okoliczność w skrzynce nadawczej doręczyciel pozostawił stosowne zawiadomienie, co ww. nieskutecznie ostatecznie negowała. Drugie awizo i tym samym powtórne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki poleconej w placówce pocztowej miało miejsce w dniu [...] kwietnia 2018 r., co również ww. nieskutecznie kwestionowała, dokonując zgłoszenia reklamacyjnego. Kolegium podkreśliło, że mając powyższe na uwadze, w drodze decyzji z [...] sierpnia 2020 r., odmówiło spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, albowiem nie wykazała ona, że do uchybienia w zachowaniu terminu doszło z przyczyn od strony niezależnych. Powołując się na przepisy art. 150 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, doręczenie stało się skuteczne [...] kwietnia 2018 r., co oznacza, że od tego dnia zaczął biec 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Termin ten bez jakichkolwiek wątpliwości nie został dochowany. W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę zarzuciła organowi, że nie uwzględnił w sposób wyczerpujący wcześniej przedłożonego materiału dowodowego "w przedmiotowej sprawie numer [...]" i nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych, w tym uzupełnienia z dnia [...] marca 2019 r. wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania oraz złożonej w Urzędzie Pocztowym Z. reklamacji przesyłki pocztowej z [...] marca 2019 r., przez co nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. Podkreśliła, że zebrany materiał nie zawiera żadnych dowodów, że w punkcie odbiorczym adresata została pozostawiona informacja o próbie doręczenia przesyłki poleconej i do twierdzenia, że czynność ta miała miejsce dwa razy – [...] i [...] kwietnia 2018 r. Wymienione i niesprecyzowane cztery przesyłki prawdopodobnie dotyczyły trzech odrębnych decyzji w sprawie korekty podatku od nieruchomości za lata 2016-2018. Skarżąca przypomniała, że [...] stycznia 2019 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od powołanej wyżej decyzji Burmistrza oraz uzupełnienie tego wniosku pismem z [...] marca 2019 r., wskazując szczególne okoliczności, które uniemożliwiały odbiór korespondencji w siedzibie spółki i podała przyczyny powodujące, że odbiór kierowanej do niej korespondencji odbywa się przez korzystanie ze skrytki pocztowej. Przesyłka pocztowa nie została podjęta tylko i wyłącznie z powodu braku awiza w skrytce pocztowej. W odpowiedzi na wniesioną skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że SKO przekazała Sądowi rozpoznawaną skargę wraz z aktami administracyjnymi, w których zamieszczona została kopia prawomocnego wyroku tut. Sądu z 28 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 431/19 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium nie wspomniało, że jakikolwiek wyrok został w sprawie wydany i w żaden sposób do tego wyroku się nie ustosunkowało. Z uwagi na treść tego wyroku Sąd, uwzględniając regulacja art. 153 P.p.s.a., ma zatem obowiązek przytoczyć jego brzmienie. W powołanym wyżej wyroku, po rozpoznaniu skargi Firmy Ż. sp. z o.o. w B. , Sąd uchylił postanowienie SKO w K. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając wyrok Sąd wyjaśnił, że pismem z [...] stycznia 2019 r. spółka wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Burmistrza [...] z [...] kwietnia 2018 r., składając wraz z tym wnioskiem odwołanie. Natomiast postanowieniem z [...] lutego 2019 r. SKO odmówiło skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W rozważaniach Sąd podkreślił, że w reakcji na treść decyzji z [...] kwietnia 2018 r., skarżąca złożyła dwa pisma: odwołanie od decyzji oraz wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tegoż odwołania. Zachowanie skarżącej winno więc uruchomić dwa tryby postępowania, tj. organ winien wydać odrębne rozstrzygnięcie co do odwołania oraz odrębne co do wniosku o przywrócenie terminu. Odnosząc się do pierwszej kwestii, tj. odwołania, Sąd wskazał, że złożenie odwołania od decyzji zasadniczo inicjuje postępowanie przed organem drugiej instancji, w którym organ, po rozpoznaniu sprawy po raz kolejny, wydaje rozstrzygnięcie dotyczące meritum sprawy. W sytuacji natomiast, gdyby odwołanie wniesione zostało z uchybieniem obowiązującego terminu, organ odwoławczy stwierdza powyższe postanowieniem, zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym organ powinien opisać sposób w jaki doręczono podatnikowi rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, datę tego zdarzenia i powołać się na złożenie odwołania z uchybieniem terminu. Organ, badając czy odwołanie złożono w terminie (a więc, czy istnieją przesłanki do wydania postanowienia z powołanego wyżej art. 228 § 1 pkt 2), powinien mieć na względzie zasadę oficjalności doręczeń pism w postępowaniu podatkowym i w pierwszej kolejności dokonać szczegółowej oceny czy doręczenie podatnikowi rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji było skuteczne, bowiem nie sposób uchybić terminowi, który się jeszcze oficjalnie nie otworzył. Sąd zaznaczył, że organ powinien ocenić kwestię prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ustalić datę początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz datę wniesienia odwołania. Okoliczności te powinny być zbadane przy uwzględnieniu twierdzeń skarżącej, która w pismach z [...] stycznia 2019 r. i [...] marca 2019 r., kwestionuje prawidłowe doręczenie decyzji. W tej sytuacji należy podkreślić, że orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony przytoczonym wyżej wyrokiem tut. Sądu z 28 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 431/19. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Należy też podkreślić, że ww. wyrok wiązał SKO przy rozpatrywaniu sprawy i wydawaniu zaskarżonego postanowienia oraz wiąże również Sąd rozpoznający skargę spółki. Należy również dodać, że postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] SKO w K. odmówiło skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a skarga spółki na to postanowienie została zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Po 756/20. Do tej sprawy, jak i do rozpoznawanej sprawy organ przedłożył wspólne akta administracyjne. W dalszej kolejności należy wskazać, że Kolegium nie tylko nie odniosło się w zaskarżonym postanowieniu do ww. wyroku, ale w przedłożonych Sądowi wraz ze skargą wspólnych aktach administracyjnych, poza jego kopią, nie zamieściło istotnych dla sprawy dokumentów – decyzji Burmistrza [...] z [...] kwietnia 2018 r. nr [...], dowodu jej doręczenia skarżącej spółce, odwołania od tej decyzji wraz z dokumentem wskazującym dzień jego złożenia. W tej sytuacji organ został zobowiązany przez Sąd (w sprawie I SA/Po 756/20) do nadesłania kompletnych akt administracyjnych. Przesłane akta są również aktami wspólnymi dla obu ww. spraw, tj. I SA/Po 755/20 i I SA/Po 756/20. Znajduje się w nich kserokopia decyzji Burmistrza [...] z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] oraz kserokopia zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. Należy jednak zauważyć, że kopia tego ostatniego dokumentu nie jest kompletna, ponieważ jego odwrotna strona została skserowana tylko częściowo, tj. brakuje części górnej. Nadto, adres spółki jako "B. " został na tym dokumencie przekreślony, zatem z zamieszczonej w aktach kserokopii dokumentu nie wynika, gdzie dokonano doręczenia. Z zaskarżonego postanowienia okoliczność ta również nie wynika, ponieważ Kolegium jej w ogóle nie badało. Ma ona natomiast znaczenie, ponieważ z wyroku I SA/Po 431/19 wynika, że skarżąca powołuje się na niemożność odbioru korespondencji na terenie zakładu od 2014 r., na terenie którego nie mogą przebywać osoby z nią związane. Ww. adres jest, wynikającym z KRS, adresem siedziby spółki, ale z zaskarżonego postanowienia nie wynika, czy jest również adresem zakładu, o którym wspomina spółka. Zawarta w art. 153 P.p.s.a zasada związania prawomocnym wyrokiem sądu obligowała Kolegium do dokonania – w pierwszej kolejności, jak zaznaczył Sąd - szczegółowej oceny czy doręczenie podatnikowi rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji było skuteczne. Tego SKO, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, nie dokonało, poprzestając jedynie na wyszczególnieniu dwukrotnego awizowania przesyłki. Nie wyjaśniło na jaki adres została skierowana korespondencja (czy może pozostawiono awizo w skrytce pocztowej), z jakiego powodu został skreślony na zwrotnym poświadczeniu odbioru adres "B. ". Nie odniosło się również do twierdzeń skarżącej zawartych w pismach z [...] stycznia 2019 r. i [...] marca 2019 r., choć wyraźnie nakazał organowi to Sąd w powołanym wyżej wyroku. Odniesienie się w szczególności do pisma z [...] stycznia 29019 r. jest o tyle niezbędne, że w piśmie tym, stanowiącym wiosek o przywrócenie terminu, spółka wskazuje na okoliczność odbioru przesyłek pocztowych w Urzędzie Pocztowym w Z. przy wykorzystaniu skrytki pocztowej, w której umieszczane są awiza całej kierowanej do niej korespondencji. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie, jako naruszające przepis art. 153 P.p.s.a., musiało zostać uchylone. Celem ułatwienia organowi podatkowemu poczynienia ustaleń niezbędnych do dokonania oceny prawidłowości doręczenia decyzji Burmistrza, podkreślenia wymaga, że instytucja doręczenia pism zaliczana jest do czynności materialno-technicznych postępowania podatkowego, z dokonaniem których prawo wiąże niekiedy określone i ważkie skutki prawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 marca 1998 r., I SA/Lu 159/97). Przy ocenie skuteczności doręczenia niezbędne jest zachowanie reguł wynikających z przepisów Rozdziału 5 Działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie do treści art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 150a Ordynacji podatkowej na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe składa się w placówce pocztowej tego operatora. Przepisy art. 150 § 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacja o możliwości jego odbioru, umieszcza się w skrytce pocztowej adresata. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz podnoszoną przez skarżącą okoliczność doręczania jej korespondencji za pomocą awizowania jej w skrytce pocztowej, SKO będzie zobowiązane wyjaśnić, czy wniosek, o którym mowa w powołanym wyżej art. 150a spółka złożyła i w jakiej procedurze odbywało się doręczanie jej korespondencji, w tym ww. decyzji z [...] kwietnia 2018 r. Należy też zwrócić uwagę, że Kolegium w zaskarżonym postanowieniu wspomina o złożeniu zawiadomienia (awiza) "w skrzynce odbiorczej adresata", a w innym miejscu uzasadnienia mówi o pozostawieniu w dniu [...] kwietnia 2018 r. zawiadomienia "w skrzynce nadawczej", natomiast z niepełnej kserokopii zwrotnego poświadczenia odbioru wynika, że zawiadomienie umieszczono "w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Nadto organ powołuje się na nieskuteczne kwestionowanie przez skarżącą awizowania przesyłek przez dokonanie zgłoszenia reklamacyjnego. Tego zgłoszenia reklamacyjnego w aktach administracyjnych przesłanych Sądowi brak, natomiast organ nie wyjaśnia skąd powziął wiadomość o dokonaniu przez spółkę nieskutecznego zgłoszenia reklamacyjnego spornego doręczenia. Okoliczność złożenia reklamacji dotyczącej doręczenia ww. decyzji Burmistrza i sposobu jej rozstrzygnięcia jest istotną dla kontrolowanej sprawy okolicznością, która powinna zostać wyjaśniona. Sąd stwierdza, że w sprawie doszło również do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl których organy podatkowe prowadząc postępowanie podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Organy administracji publicznej obowiązane są tym samym do prowadzenia postępowania w taki sposób, by wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności sprawy i do wnikliwego przeanalizowania wpływu ustalonych okoliczności na treść podejmowanego rozstrzygnięcia i ujęcia tego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ponownie prowadząc postępowanie, SKO będzie zobowiązane uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, biorąc także pod uwagę ocenę prawną oraz wskazania zawarte w wyroku I SA/Po 431/19. Należy zaznaczyć, że ustaleń w zakresie skuteczności doręczenia skarżącej decyzji Burmistrza z [...] kwietnia 2018 r. nr [...], określającej skarżącej podatek od nieruchomości za 2018 r., Kolegium będzie zobowiązane dokonać na podstawie oryginalnych akt administracyjnych postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji (ułożonych w porządku chronologicznym i ponumerowanych), a nie kserokopii wybranych z nich dokumentów. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.