I SA/Rz 343/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej i umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oddala skargę. Przedmiotem skargi P. M. (dalej: wnioskodawca/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...]: 1) odmawiającą rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej: a) w podatku od towarów i usług w należności głównej za: • IV 2010 r. w kwocie 19.031,60 zł, • V 2010 r. w kwocie 10.086,00 zł, • VI 2010 r. w kwocie 14.456,00 zł, • VIII 2010 r. w kwocie 10.500,00 zł, • IX 2010 r. w kwocie 28.439,00 zł, • XII 2010 r. w kwocie 11.437,00 zł, • IV 2011 r. w kwocie 2.734,00 zł, • VII2011 r. w kwocie 11.433,00 zł, • IX 2012 r. w kwocie 3.316,00 zł, • VI 2013 r. w kwocie 1.535,00 zł, • XII 2014 r. w kwocie 15.841,00 zł, b) w podatku dochodowym od osób fizycznych w należności głównej za: • za rok 2010 w kwocie 133.898,00 zł, • za rok 2011 w kwocie 2.485,00 zł, • za rok 2012 w kwocie 11.044,00 zł, c) w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w należności głównej za rok 2009 w kwocie 133.898,00 zł, tj. w łącznej kwocie należności głównej zaległych zobowiązań 298.703,80 zł; 2) odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie 213.417,23 zł, 3) umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT, PIT za 2015 rok oraz umorzenie opłaty prolongacyjnej. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżący pismem z dnia 12 marca 2018 zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o udzielenie ulg obejmujących w/w zaległości podatkowe w podatku PIT i VAT. Złożony wniosek uzasadnił swoją trudną sytuacją materialną, okolicznościami powstania zaległości związanymi z prowadzoną w latach 2009 - 2015 działalnością gospodarczą, w ramach której nie uzyskał zapłaty od swoich kontrahentów za wykonane usługi, na dowód czego przedłożył nieopłacone faktury. Do wniosku załączył także m.in.: umowę pożyczki z dnia 07.03.2018 r. zawartą z jego obecnym pracodawcą P. G. , prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: A. z siedzibą w miejscowości Jarczów, na okoliczność udzielenia mu pożyczki pieniężnej w kwocie 295.000 zł oraz kopię zaświadczenia z dnia 23.02.2018 r. wystawionego przez pracodawcę potwierdzającego zatrudnienie w firmie A. na stanowisku kierownika robót od dnia 01.07.2016 r. na czas nieokreślony z średnim miesięcznym wynagrodzeniem z ostatnich 3 miesięcy brutto 2500 zł, netto 1813,10 zł. Organ I instancji opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. nie uwzględnił wniosku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ ten wskazał, że w przypadku wnioskodawcy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, korzystając jednak z przysługującej organowi podatkowemu zasady uznania administracyjnego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W odwołaniu od tej decyzji wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego związanych z gromadzeniem i oceną dowodów oraz sporządzeniem uzasadnienia decyzji a także przepisu prawa materialnego zarówno przez błędną wykładnię jak i niewłaściwe nie zastosowanie w sprawie art. 67 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Ponadto odwołujący się powołał szereg dokumentów dotyczących współpracy z nierzetelnymi kontrahentami celem wykazania, że brak płatności po stronie kontrahentów, na co nie miał wpływu, w istotny sposób przyczyniło się do wygenerowania tak dużych zaległości podatkowych. W uzupełnieniu odwołania wnioskodawca przedstawił kolejne dokumenty wskazujące na jego złą sytuacje materialną m. in. o wysokości dochodów małżonki oraz wydatków rodziny. Organ odwoławczy w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] stycznia 20120 r. podzielił co do zasady stanowisko organu I instancji. Nastepnie organ przytoczył i omówił znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego to jest 67a § 1 pkt 2 O.p. w przypadku rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej i art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w przypadku umorzenia odsetek za zwłokę. Jak podkreślił, przesłanką przyznania określonych w tych przepisach ulg jest istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a do organu podatkowego należy zbadanie oraz ocena istnienia lub braku przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi podatkowej w granicach zakreślonych wnioskiem strony. Organ odwoławczy zaznaczył, że samo zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego nie skutkuje automatycznym przyznaniem ulgi podatkowej, nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia sprawy. Wskazany art. 61 a § 1 pkt 2 i 3 O.p. jest bowiem przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, organ podatkowy może udzielić ulgi, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ podatkowy w indywidualnym przypadku uzna jako zasługujące na uwzględnienie. Jak ustalił organ odwoławczy na podstawie znajdujących się w aktach sprawy list zaległości, w których wskazano zaległości podatkowe, ciążące na wnioskodawcy wraz z odsetkami za zwłokę, w ramach poszczególnych tytułów podatkowych, na dzień złożenia wniosku tj. na dzień 12 marca 2018 r. zaległości w podatku VAT wynosiły 128.808,60 zł, zaległości w podatku PIT wynosiły 147. 427,00 zł a w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w należności głównej za rok 2009 wynosiły 22,468,20 zł, razem łączna kwota zaległych zobowiązań podatkowych w należnościach głównych na dzień złożenia wniosku stanowiła kwotę 298.703,80 zł. Zauważył jednocześnie, że organ I instancji błędnie przywołał w sentencji swojej decyzji kwotę zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów w ewidencjonowanych w należności głównej za rok 2009 w kwocie 133.898,00 zł. Uznał, że jest to nieprawidłowość, jednak nie w stopniu przesądzającym o uchyleniu decyzji organu I instancji, bowiem analiza dalszej części jej sentencji wskazuje, że zawarto w niej równocześnie przywołanie prawidłowej kwoty łącznych zaległości w należnościach głównych w wysokości 298.703.80 zł, która prawidłowo stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia zgodnie z żądaniem wniosku. Dalej wskazał organ odwoławczy, że wnioskodawca wnioskował o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które na dzień 28.11.2017 r. wynosiły 213.417,23 zł, i taką kwotę organ I instancji przyjął jako przedmiot postępowania zakreślony w podaniu Wnioskodawcy. Zaznaczył, że na str. 5 - 6 swej decyzji organ I instancji wskazał tytuły podatkowe oraz rodzaje należności podatkowych i ich wysokości oraz kwoty odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień złożenia podania o udzielenie ulg, wskazując, że łączna kwota należności głównych - zaległych zobowiązań podatkowych wynosi 298.703.80 zł., natomiast odsetki za zwłokę wyliczone na dzień 12 marca 2018 r. stanowią kwotę 218.186 zł. Ustalając wysokość odsetek za zwłokę na dzień 12.03.2018 r., tj. dzień złożenia przedmiotowego wniosku, organ podatkowy uwzględnił zapis § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373 ze zm.), który stanowi, że w razie złożenia podania o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wniesienia podania, włącznie z tym dniem. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy I instancji pismami z dnia 20 kwietnia 2018 r. wezwał wnioskodawcę do wskazania aktualnej kwoty odsetek będących przedmiotem wniosku o umorzenie, informując jednocześnie wnioskodawcę o wysokości należności głównych zaległych podatków i należnych odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień złożenia przedmiotowego podania. W związku z tym, że wnioskodawca nie odpowiedział na wystosowane wezwanie, a w złożonym podaniu wniósł o umorzenie całości odsetek od zaległości podatkowych, które to, jak wskazał w treści wniosku, na dzień 28 listopada 2017r., wynosiły 213.417,23 zł, organ I instancji przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie odsetek, uczynił odsetki za zwłokę we wskazanej przez podatnika wysokości. Organ odwoławczy ustalił, że organem egzekucyjnym w/w zaległości jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego . W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w okresie od 01.01.2009 r. do 11.12.2017 r. organ egzekucyjny uzyskał na rzecz wierzycieli: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego , Prezydenta Miasta [...], Wojewody [...] łączną kwotę 252.053,75 zł.. Tytuły wykonawcze zostały następnie przekazane ze względu na miejsce zamieszkania wnioskodawcy – [...], do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Ten organ egzekucyjny prowadzi obecnie wobec zobowiązanego postępowania egzekucyjne na rzecz: - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] na łączną kwotę 95.297 zł (należność główna, odsetki, koszty upomnienia, koszty egzekucyjne), - Urzędu Miasta [...] na łączną kwotę 191,90 zł (należność główna, koszty upomnienia, koszty egzekucyjne), - [...] Urzędu Skarbowego na łączną kwotę 533.558,88 zł (należność główna, odsetki, koszty egzekucyjne). W wyniku prowadzonej egzekucji, wobec zobowiązanego ten organ egzekucyjny uzyskał do dnia 21.08.2018 r. kwotę łączną 3.220,00 zł. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (wydruk z dnia 16.03.2018 r.) ustalił również organ, że, wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą od dnia 01.11.2005 r. do dnia 11.05.2017 r. Z dniem 12.05.2017 r. został wykreślony z ewidencji. Organ przytoczył okoliczności podane przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie ulg. Mianowicie wnioskodawca wskazał, że powstanie zaległości podatkowych związane jest z prowadzoną latach 2009-2014 działalnością gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług budowlanych m. in. na rzecz firm, które do dnia złożenia wniosku, zalegały mu z zapłatą zobowiązań na łączną kwotę 282.000 zł. Sytuacja finansowa zmusiła go do zaprzestania prowadzonej gospodarczej, w wyniku czego od dnia 1 lipca 2016 r. podjął zatrudnienie na podstawie umowy o pracę w firmie A. z miesięcznym wynagrodzeniem 2.500 zł brutto. Wskazał też, że organ egzekucyjny potrąca z jego wynagrodzenia kwotę w wysokości 460 zł miesięcznie, co sprawia, że zaległe należności spłaci dopiero z upływem 648 miesięcy, tj. 54 lat. Argumentował, że w przypadku rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego na okres 5 lat, z punktu widzenia interesu publicznego umożliwi to organowi podatkowemu realne odzyskanie zaległości. Wnioskodawca podniósł, że jego aktualna sytuacja materialna nie pozwala mu na spłatę odsetek od zaległości podatkowych. Możliwość spłaty samego zobowiązania podatkowego bez odsetek i opłaty prolongacyjnej, zdaniem wnioskodawcy jest w pełni realna i możliwa, bowiem jego pracodawca zobowiązał się w umowie pożyczki do udzielenia pożyczki na kwotę 59.000 zł rocznie. Wskazał, że pracodawca, pragnąc mu pomóc i biorąc pod uwagę realną możliwość spłaty zobowiązań podatkowych, uzależnił udzielenie pożyczki od umorzenia bardzo wysokich odsetek oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Podkreślił, że zgodnie z § 6 umowy pożyczki, wchodzi ona w życie pod warunkiem pozytywnego wydania decyzji przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego, którą zaległości podatkowe pożyczkobiorcy zostaną rozłożone na raty zgodnie z wnioskiem oraz umorzone zostaną w całości odsetki za zwłokę należne od zaległości podatkowych. Co do sytuacji finansowej, materialnej oraz życiowej wnioskodawcy i jego rodziny organ ustalił, że w złożonym oświadczeniu o stanie finansowym i majątkowym, wnioskodawca wskazał, że źródłem jego dochodów jest wynagrodzenie ze stosunku pracy, w kwocie netto 1.813,10 zł. Uzyskuje także dochody z prac dorywczych miesięcznie od 100,00 do 600,00 zł. Na jego utrzymaniu pozostaje żona Ałła lat 43 i córka Weronika lat 10. Małżonka wcześniej była osobą bezrobotną, natomiast z informacji wskazanych w piśmie z dnia 25 lutego 2019 r., uzupełniającym odwołanie, wynika, że osiąga obecnie miesięczny dochód netto w wysokości 1.000 zł, zatem łączny miesięczny dochód rodziny wynosi aktualnie od 2,913 zł do 3.413 zł. Jak ustalił organ odwoławczy na podstawie informacji przedstawionych przez wnioskodawcę, rodzina wnioskodawcy ponosi wydatki miesięczne: opłata za czynsz za mieszkanie wraz z opłatą za wodą i śmieciami - 780 zł, opłata za zużycie gazu - ok. 200 zł, opłata za ogrzewanie - ok. 200 zł, opłata za zużycie energii elektrycznej - ok. 70 zł, opłaty związane ze szkołą - 100 zł, koszt opłaty telefonu - 70 zł, koszt miesięcznego wyżywienia rodziny - 1.000 zł, koszt związany z zakupem odzieży - 100 zł, koszt zakupu środków chemicznych - 100 zł, koszt zakupu lekarstw - 150 zł. Miesięczny koszt utrzymania rodziny to ok. 2.770 zł. Ponadto wnioskodawca jest właścicielem gruntu niezabudowanego - działka położona w [...] o wartości 30.000 zł. Rzeczy ruchomych, środków pieniężnych, przedsiębiorstwa, papierów wartościowych nie posiada, wynajmuje mieszkanie w [...] o pow. 78 m2, składające się z 3 pokoi, kuchni, łazienki. Na podstawie zeznań podatkowych PIT-36, będących wspólnym rozliczeniem małżonków organ ustalił natomiast, że za rok 2016 wnioskodawca osiągnął przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 15.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 834,36 zł, dochód brutto w kwocie 14.165,64 zł a za rok 2017 przychód z tego tytułu w kwocie 30.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.668,72 zł, dochód brutto w kwocie 28.331,28 zł. Na podstawie danych z CEPiK ustalił organ, że wnioskodawca jest właścicielem samochodu osobowego marki PEUGEOT 306, r. produkcji 1999 oraz samochodu ciężarowego marki FORD TRANSIT LT 100, r. produkcji 1990. Z kolei z wydruku danych wygenerowanego z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości dla Ministerstwa Finansów wynika, że wnioskodawca widnieje w księdze wieczystej [...] jako właściciel nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako grunty orne o numerze działki 2236, o powierzchni 0,1900 ha położonej [...]. W dziale III księgi - prawa, roszczenia i ograniczenia widnieje wpis - wzmianka o wszczęciu egzekucji z nieruchomości objętej tą księgą wieczystą na wniosek wierzyciela [...] Spółka z o.o. z/s w [...] na podstawie tytułu wykonawczego Sądu Rejonowego dla [...]z dnia 02.02.2012 r. w sprawie [...] opatrzonego klauzulą wykonalności w dniu 13.04.2012 r. w sprawie [...]. W dziale IV - hipoteka widnieją wpisy hipotek przymusowych na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] na łączną kwotę 485.244,15 zł. Tak więc jak ustalił organ odwoławczy, wnioskodawca oprócz wnioskowanych zaległości podatkowych w łącznej kwocie należności głównej 298.703,80 zł, odsetek za zwłokę obliczonych na dzień 12.03.218 r. w wysokości 218.186,00 zł posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] w kwocie należności głównej 56.941,10 zł, przypadające do wpłaty wraz z odsetkami, kosztami upomnienia i egzekucyjnymi oraz wobec Urzędu Miasta [...] w kwocie 150,00 zł, przypadające do zapłaty wraz z kosztami egzekucyjnymi. Zaznaczył też, że w księdze wieczystej wskazanej wyżej nieruchomości widnieje wzmianka o wszczęciu egzekucji z nieruchomości objętej tą księgą wieczystą na wniosek wierzyciela [...] Spółka z o.o. z/s w [...]. Mając na uwadze powyższe ustalenia w zakresie sytuacji materialnej i rodzinnej wnioskodawcy, organ odwoławczy, stwierdził, że jednorazowa zapłata wnioskowanych zaległości podatkowych w wysokości 298.703,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę, przy osiąganych dochodach jest nierealna, a egzekwowanie m.in. tej kwoty wywołuje uciążliwe skutki dla warunków bytu rodziny wnioskodawcy, co wyczerpuje przesłankę ważnego interesu podatnika, o której mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p.. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie występuje przesłanka interesu publicznego, bowiem konieczność zapłaty przez zobowiązanego ciążącej na nim zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę może doprowadzić do sytuacji, w której będzie zmuszony do sięgnięcia po środki pomocy społecznej, z uwagi na fakt, że nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych lub znajdzie się w sytuacji zagrożenia egzystencji. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie występuje zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p.. Niemniej jednak organ podkreślił, powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych, że ustalenie przez organ podatkowy istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie obliguje organu do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika. Zdaniem organu pomimo wystąpienia obu przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., w okolicznościach niniejszej sprawy istnieją okoliczności, z uwagi na które, postanowił odmówić udzielenia wnioskowanych ulg. Organ przede wszystkim podkreślił, że ulga w postaci umorzenia stanowi ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Powszechność opodatkowania związana jest nierozerwalnie z zasadą równości, z którą tworzy materialny aspekt sprawiedliwości podatkowej i wiąże się równocześnie ze sprawiedliwością społeczną. W myśl tej ostatniej zasady wszyscy winni dbać o dobro publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania wspólnych potrzeb, regulując w terminie należne zobowiązania podatkowe, z których finansowana jest, m.in. publiczna opieka zdrowotna, obronność i bezpieczeństwo kraju, system oświaty. Mając to na uwadze organ podniósł, że każdy podatnik powinien w taki sposób układać bieg swoich interesów oraz podejmować takie decyzje finansowe, w tym dobierać kontrahentów, aby pozwoliły mu na wywiązywanie się z ciążących na nim zobowiązań, w tym publicznoprawnych. Zaznaczył, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dający podstawę do umorzenia należności podatkowych, ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowej nie może być traktowane - bez zaistnienia ważnych powodów - jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu należności podatkowych. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że okoliczność posiadania przez wnioskodawcę znacznego zadłużenia wobec innych wierzycieli niż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego powoduje, że umorzenie wnioskowanych odsetek za zwłokę w znacznej kwocie, nie doprowadzi i tak do zakończenia egzekucji, gdyż wciąż pozostaną do uregulowania zaległości podatkowe w tytułach i kwotach wskazanych w sentencji niniejszej decyzji oraz wskazane wyżej kwoty należności wobec ZUS oraz wierzyciela cywilnoprawnego. Umorzenie byłoby więc redukcją ogólnej kwoty zadłużenia, jednak nie doprowadziłoby do rozwiązania finansowych problemów Podatnika z tego wynikających. Przeciwnie, według organu można by w tej sytuacji przyjąć, że umorzenie odsetek za zwłokę przyczyniłoby się jedynie do poprawy sytuacji innych wierzycieli, zwiększając ich szanse na odzyskanie długu, nie polepszając sytuacji płatniczej wnioskodawcy, wobec którego byłaby nadal prowadzona egzekucja pozostałych zaległości. Zauważył także organ, że w omawianym stanie faktycznym trudno uznać, że źródłem powstania zaległości podatkowej były wydarzenia spowodowane działaniem czynników o charakterze nadzwyczajnym, niezależnym od sposobu postępowania wnioskodawcy i których wystąpienia nie mógłby przewidzieć. Podkreślił, że podatnik prowadząc działalność jest zobowiązany rzetelnie i terminowo rozliczać się z należności publicznoprawnych. Prowadzenie działalności wymaga podejmowania decyzji w sposób przemyślany i zgodny z prawem z uwagi na fakt, iż to podatnik działa na własny rachunek i we własnym interesie, co oznacza, iż ponosi zarówno ujemne konsekwencje rynkowych niepowodzeń w postaci straty, jak i korzystne skutki zarobkowej aktywności w postaci dochodu/zysku. Zaakcentował organ, że konstrukcja podatku VAT polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Podatek od towarów i usług jako podatek pośredni stanowi element ceny usługi i obciąża cenę transakcyjną. Niewykonanie powyższych obowiązków oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Zauważył także, że podatnik wskazał, że do zaprzestania prowadzenia działalności zmusiła go sytuacja finansowa. Do chwili obecnej posiada wierzytelności w kwocie 282.000,00 zł u kontrahentów, dla których świadczył usługi budowlane w ramach prowadzonej działalności jednak z załączonego do przedmiotowego wniosku rozliczenia umów o roboty remontowo- budowlane wynika również, iż część środków za świadczone usługi została mu zapłacona, co pozwala na stwierdzenie, że dysponował środkami na regulowanie zobowiązań podatkowych. Brak wpłat na poczet wymaganych zaległości podatkowych powoduje, że naliczane są odsetki za zwłokę, będące konsekwencją braku wpłaty. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zaległości podatkowe wnioskodawcy dotyczą odległych okresów 2009 - 2014, co świadczy o tendencji do generowania długów podatkowych, a terminowe płacenie podatków i innych danin publicznych wynikających z obowiązujących przepisów prawa jest obowiązkiem każdego obywatela. Podkreślił, także, że podatnik nie może oczekiwać, iż Skarb Państwa zrezygnuje z przysługujących mu należności podatkowych, w tym także zapłaty należnych odsetek za zwłokę, bez podjęcia próby ich realizacji. Nieuzasadnionym zaś byłoby ze strony organu podatkowego dokonanie umorzenia odsetek za zwłokę we wnioskowanej kwocie, jeżeli prowadzona jest egzekucja i nawet w odległej perspektywie czasowej istnieją możliwości zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnej. Jak ustalono, wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej o pow. 0,19 ha. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego stanowią przyczyny, które legły u podstaw odmowy umorzenia należnych odsetek za zwłokę, a skoro umorzenie w/w odsetek było warunkiem (zawartej umowy z pracodawcą wnioskodawcy) udzielenia w transzach rocznych pożyczki na zapłatę ratalnych płatność, to przyjąć należy, że wnioskodawca nie dysponuje środkami finansowymi, którymi mógłby regulować zaproponowany przez siebie, we wskazanych kwotach i terminach, układ ratalny. Dlatego w ocenie organu odwoławczego, w sytuacji w jakiej obecnie znajduje się wnioskodawca, udzielenie ulgi w zakresie rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych, byłoby pozorne. Wnioskodawca nie wskazał bowiem innych źródeł finansowania, niż przywołana wyżej pożyczka, z wykorzystaniem których byłby w stanie regulować płatności przyznanego, zgodnie z jego propozycją, układu ratalnego. Wskazane bowiem dochody małżonków i koszty utrzymania rodziny nie dają możliwości regulowania proponowanych ratalnych płatności. Jako zasadne organ odwoławczy uznał umorzenie przez organ odwołąwczy jako bezprzedmiotowe postępowania w części dotyczącej żądania w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT i PIT powstałych za 2015 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że wnioskodawca posiada należne do zapłaty zaległości podatkowe w podatkach dochodowych i w podatku od towarów i usług za lata 2009 - 2014, nie posiada natomiast zaległości za rok 2015. Odnosząc się z kolei do wniosku o umorzenie opłaty prolongacyjnej, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z § 11 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), opłata prolongacyjna jest naliczana w przypadku wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej od dnia następującego po dniu, w którym złożono podanie w tej sprawie. Biorąc zaś pod uwagę, że organ I instancji nie przychylił się do wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, nie została wydana decyzja o rozłożeniu na raty i w konsekwencji, nie została naliczona opłata prolongacyjna. Brak jest zatem również przedmiotu postępowania w zakresie wniosku ojej umorzenie. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący zarzucił: 1. rażące naruszenie przepisów: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 1, 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawie dokonano błędnej i zawężającej wykładni tego przepisu, przejawiające się w odmowie udzielenia wnioskowanych ulg, w sytuacji gdy sytuacja finansowa w jakiej znajduje się podatnik wypełniała przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, a okoliczności sprawy jednoznacznie wskazywały, że interes podatnika jest na tyle ważny i istotny, że zasada płacenia podatków winna być w stosunku do podatnika uchylona, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw z art. 67a § 1 pkt 1, 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w sprawie błędnie przyjęły organy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zarówno interes publiczny jak i ważny interes nie przemawiał za rozłożeniem na raty zaległości podatkowych oraz umorzeniem w całości odsetek od zaległości podatkowych, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw z art. 67a § 1 pkt 1, 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji błędnej wykładni przez organy wskazanych przepisów a w konsekwencji przyjęcie, że przesłanka interesu publicznego przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika jest niewystarczająca do uwzględnienia wniosku podatnika, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 1, 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, gdzie w sprawie błędnie przyjęto, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowych oraz umorzenie w całości odsetek od zaległości podatkowych, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji błędnej i niezasadnej odmowy udzielenia ulgi skarżącemu we wnioskowanym zakresie pomimo, że organ I instancji był zobowiązany do dokonania oceny, że wobec zaistnienia dwóch przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., sytuacja życiowa skarżącego uprawnia go do udzielenia wnioskowanych ulg, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, gdzie dokonano błędnej wykładni wskazanych przepisów, w wyniku czego przyjęto, iż stan faktyczny sprawy nie jest wyjątkowy, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, gdzie organy podatkowe I instancji a następnie II instancji nieprawidłowo uznały, że przeszkodą do rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz umorzenia w całości odsetek od zaległości podatkowych jest fakt, że to zawinione działania podatnika doprowadziły do niewywiązania się z obowiązków podatkowych, podczas gdy źródłem powstania zaległości podatkowej były wydarzenia, które powstały na skutek nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od jego postępowania, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy i zaskarżonej decyzji, gdzie błędnie uznano, że rozłożenie na raty zaległości podatkowych oraz umorzenie w całości odsetek od zaległości podatkowych należy stosować w okolicznościach nadzwyczajnych z reguły niezależnych od podatnika, a w badanej sprawie takie okoliczności nie istnieją, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz na nie wskazaniu przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 i 4 w zw. art. 121 w zw. art. 124 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy decyzja organu I instancji nie była przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadniona, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, dająca podstawę do osądu, że okoliczności sprawy nie zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich nie logiczną konsekwencją, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 i 4 O.p poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej, sytuacji braku uzasadnienia przez organ I instancji a następnie organ II instancji w sposób przekonujący i logiczny odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz umorzenia w całości odsetek od zaległości podatkowych, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji wydania decyzji przez organ I instancji, była rozstrzygnięciem kierującym się sztywno pojmowaną zasadą nadrzędności interesu Skarbu Państwa bez dokładnego wskazania i udowodnienia, że ów interes jest ważniejszy od indywidualnego interesu podatnika i bezwzględnie wymaga on ograniczenia uprawnień indywidualnego obywatela, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji przekroczenia przez organ I instancji granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w ocenie materiału dowodowego wbrew prawom logiki i doświadczenia życiowego, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122, 191, 187 §1, 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy organ I instancji nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) o doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż przyjęty punkt widzenia nie jest przejrzysty, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga okazała się niezasadna. Skarżący ubiegał się o udzielenie ulg podatkowych w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za różne okresy z lat 2010-2014, w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2012 i w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2009 w łącznej kwocie zaległych zobowiązań w wysokości 298.703,80 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie 213.417,23 zł to jest ulg określonych odpowiednio w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. (skarżący mylnie przywołuje w treści skargi art. 67a § 1 pkt 1 O.p., który jednak nie był podstawą rozstrzygnięcia organów). Organ odwoławczy uznał ziszczenie się obu przesłanek określonych w 67a § 1 O.p. to jest zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, a negatywne dla podatnika rozstrzygnięcie oparł na uznaniu administracyjnym, dokonując wyboru jednego z możliwych do podjęcia rozstrzygnięć (alternatywy decyzyjnej) na podstawie powołanego art. 67a § 1 O.p.. Skarżący, pomijając już niezrozumiałe twierdzenia o bezpodstawnym zakwestionowaniu wystąpienia w jego sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, uważa, że przy rozpatrywaniu jego żądana doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego, a wyrażone przez organ oceny (argumenty) noszą cechy dowolności. Twierdzi także, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 67a § 1 O.p., polegającej na przyjęciu, że organ podatkowy może odmówić udzielenia ulgi, w sytuacji wystąpienia zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. W tak zakreślonym sporze stanowisko organu podatkowego ocenić należało jako niestanowiące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które wymagałyby zastosowania przez Sąd środków określonych w p.p.s.a. W myśl bowiem art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) uwzględnienie skargi może mieć miejsce tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto w razie stwierdzenia podstaw nieważności decyzji lub jej wydania z naruszeniem prawa w przypadkach określonych w przepisach prawa. Żadna z powyższych okoliczności nie została przez Sąd stwierdzona. Przepis art. 67a § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przechodząc do porządku nad całkowicie bezzasadnym twierdzeniem skarżącego, że organ w jego sytuacji materialnej i osobistej nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p., czemu jaskrawo przeczy treść uzasadnienia skarżonej decyzji, podkreślenia wymaga, co słusznie akcentuje organ odwoławczy, że podjęcie decyzji na podstawie wzmiankowanego wyżej przepisu, oparte zostało przez ustawodawcę na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że w nawet w razie ustalenia ziszczenia się przesłanek określonych w tym przepisie organy mogą, ale wbrew zapatrywaniu skarżącego, nie muszą, wydać decyzji pozytywnej dla podatnika (uwzględniającej jego żądanie), a podjęcie decyzji negatywnej samoistnie nie może być oceniane jako rozstrzygnięcie nieprawidłowe, naruszające art. 67a § 1 O.p.. Oczywiście, w takim przypadku szczególną rolę odgrywa uzasadnienie decyzji, które musi być przekonujące, aby organ nie naraził się na skuteczny (tj. podlegający uwzględnieniu) zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zarzut dowolności). Właściwa ocena okoliczności przemawiających za lub przeciw uwzględnieniu wniosku może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu kompletnego materiału dowodowego oraz wyjaśnieniu i rozważeniu wszystkich okoliczności faktycznych (art. art. 121, 187 i 191 O.p.). Sąd nie może jednak narzucić organowi podjęcia jednego konkretnego rozstrzygnięcia. Negatywne dla skarżącego rozstrzygnięcie było bowiem wynikiem wyboru przez organ jednego z dwóch możliwych rozstrzygnięć na podstawie art. 67a § 1 O.p. Stanowisko zajęte przez organy zostało obszernie i jasno uzasadnione. Czynienie przez Sąd szerszych wywodów w tym zakresie (na temat rozumienia pojęć określonych w art. 67a § 1 O.p.) nie jest zatem konieczne, ponieważ Sąd nie kwestionuje prawidłowości stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie, także co do wykładni art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. Po przyjęciu ziszczenia się obu przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. organ odwoławczy postanowił jednak utrzymać odmowne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podając powody takiego orzeczenia. Zaznaczyć jeszcze należy, że udzielenie ulgi podatkowej stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Jej przyznanie powinno być ograniczone do sytuacji wyjątkowych, w której odmowa uwzględnienia żądania mogłaby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Wówczas taka forma pomocy publicznej jest uzasadniona, aby budżet państwa (Skarb Państwa) nie poniósł ostatecznie większych kosztów niż w przypadku zaniechania poboru podatku. Dlatego konieczne jest dokonanie wnikliwej analizy aktualnej sytuacji ekonomicznej podatnika (dochodów, wydatków, posiadanego majątku, wierzytelności i zobowiązań, stanu zdrowia itp.) oraz oceny rokowań (prognoz) na przyszłość. Z uwagi zaś na to, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego – oznacza ostateczne odstąpienie przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku, przyznanie takiej ulgi powinno następować tylko w przypadkach szczególnie uzasadnionych. W przekonaniu Sądu kontrolowana decyzja nie narusza prawa, w tym nie została wydana z naruszeniem instytucji uznania administracyjnego. Wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji stanowisko organu spełnia wymagania argumentacyjne wywodzone z ogólnych zasad procedury podatkowej, w szczególności z przepisów art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., co bezpodstawnie kwestionuje skarżący. Organy w niebudzący sposób ustaliły aktualną sytuację materialno-bytową, rodzinną i zawodową podatnika, czyniąc zadość wymaganiom określonym w art. 187 § 1 O.p. Okoliczności odnoszące się do tych ostatnich kwestii nie są zresztą kwestionowane przez skarżącego. Zostały ustalone przez organy w głównej mierze na podstawie informacji dostarczonych przez niego samego. W istocie skarżący podważa prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, oczekując uwzględnienia zgłoszonego żądania, nie kwestionując jednak ustaleń faktycznych. Na wstępie dalszych rozważań mających za przedmiot wskazane w skarżonej decyzji motywy negatywnego rozstrzygnięcia, godzi się zauważyć, że jeżeli chodzi o ocenę przesłanek do zastosowania ulg określonych komentowanym przepisem O.p., to niewątpliwie ma znaczenie aktualna sytuacja ubiegającego się o taką ulgę, jednakże przy odmowie motywowanej li tylko uznaniowym charakterem takiej decyzji znaczenie ma całokształt okoliczności danej sprawy, z uwzględnieniem zaszłości i zmian jakie mogą nastąpić w sytuacji zobowiązanego. Wbrew twierdzeniom skargi w zaskarżonej decyzji nie wyrażono oceny, jakoby udzielenie ulgi było możliwe tylko w razie zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wskazał tylko, że byłaby to ważka okoliczność do rozważenia przy udzieleniu ulgi, ale z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Za dowolne nie można było też uznać wywodów organów odnoszących się do kwestii wskazania podmiotu ponoszącego odpowiedzialność za wynik prowadzonej działalności gospodarczej. Tak jak korzyści przypadają zasadniczo podatnikowi, tak musi on zasadniczo i w pierwszej kolejności ponosić konsekwencje nietrafionych inwestycji czy nieudanej współpracy, własnych decyzji gospodarczych. To, że skarżący nie miał bezpośredniego wpływu na to, że nie otrzymał zapłaty za wykonane usługi od swoich kontrahentów, nie oznacza jeszcze konieczności udzielenia mu ulgi podatkowej. O ile więc ma rację skarżący, że powstanie zaległości w wyniku nietrafionych przedsięwzięć gospodarczych wskutek nierzetelności kontrahentów nie może być uznane za okoliczność, która sama w sobie dyskwalifikuje możliwość udzielenia ulgi, jednakowoż może ona w powiązaniu z innymi, konkretnymi okolicznościami uzasadniać wybór alternatywy decyzyjnej w ramach uznania administracyjnego. Zgodzić się więc należy z organami w niniejszej sprawie, że działalność gospodarcza obarczona jest ryzykiem, który przedsiębiorca winien kalkulować, z zatem, gdy pomimo obiektywnych, rynkowych uwarunkowań, takich jak nierzetelne wywiązywanie się z zobowiązań wobec niego przez jego kontrahentów, decyduje się kontynuować działalność gospodarczą przez szereg kolejnych lat, to zwiększa ryzyko i niepowodzenie nie powinno stanowić dla niego zaskoczenia. Z dokonanych w sprawie niespornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od listopada 2005 r. do maja 2017 r. (data wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej), zaległości objęte wnioskiem dotyczą lat 2009-2014 r., wskutek nierzetelności jego kontrahentów i do chwili obecnej posiada niezapłacone należności na kwotę ok. 280 000 zł., przy czym do wniosku dołączył, jako nieopłacone, faktury z maja i sierpnia 2012 r. oraz z grudnia 2014 r.. Słusznie przy tym organ odwoławczy zwraca uwagę, że zaległości w VAT, które sięgają w głównej mierze 2010 r., odnoszą się do podatku, którego konstrukcja pozwala podatnikom na odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego zapłaconego przy nabywaniu towarów i usług wykorzystywanych w dalszej działalności gospodarczej podatnika podatku VAT. Nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Brak wywiązania się z tych powinności oznacza zatem zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Z załączonego do wniosku rozliczenia umów remontowo-budowlanych z 2009 i 2010 r. wynika, po pierwsze, co zauważa organ, że znaczna część środków za świadczone usługi została mu zapłacona, co oznacza, że dysponował środkami na regulowanie zobowiązań podatkowych, a po drugie, że decydował się na dalszą współpracę z kontrahentami ([...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. z tą samą siedzibą [...]), którzy już wcześniej nie wywiązywali się sumiennie ze swoich zobowiązań. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy wskazał, niezależnie od okoliczności w jakich powstały zaległości, że przedmiotowy wniosek oznaczałby definitywną rezygnację z dochodzenia należności publicznoprawnych, jak chodzi o należne odsetki, mimo, że nie jest pewne, że skarżący wywiąże się z pozostałych swoich zobowiązań. Skarżący nie dysponuje bowiem środkami stanowiącymi pokrycie deklarowanych rat, nie zapewniają tego osiągane dochody rodziny, gdyż jak sam podkreśla i z tym zgadzają się organy podatkowe, jego sytuacja materialna jest nienajlepsza, a zaciąganie zobowiązań prywatnoprawnych (umowa pożyczki z pracodawcą) tylko tę sytuację pogorszy. Nie ma też gwarancji, że strony tego stosunku zobowiązaniowego dotrzymają warunków umowy obowiązującej przecież przez kilka lat. Przemawia to przeciwko definitywnemu odstąpieniu od tej części należności publicznoprawnej w niemałej przecież wysokości (ok. 213 tys. zł), bo w razie rozwiązania umowy pożyczki nie ma powrotu do sytuacji sprzed złożenia wniosku. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organów, że dopóki istnieje pozytywna prognoza w bliżej określonej przyszłości co do dobrowolnego czy też przymusowego spełnienia zobowiązania podatkowego, decyzja o udzieleniu najdalej idącej ulgi byłaby pochopna i przedwczesna, bowiem pozbawiłaby możliwości prowadzenia egzekucji w przyszłości. Słusznie także argumentują swoje stanowisko tym, że skarżący nakreślając plan naprawy swoich finansów w zakresie zobowiązań objętych przedmiotowym wnioskiem, całkowicie na boku pozostawia kwestię pozostałych swoich zobowiązań, które przecież także są niemałe. Jak ustalił organ, skarżący posiada inne zadłużenia publicznoprawne i prywatne. Tak więc uwzględnienie wniosku o umorzenie odsetek i rozłożenie na raty zaległości podatkowych nie rozwiązuje wszystkich problemów finansowych skarżącego, a z drugiej strony stawia w lepszej sytuacji pozostałych wierzycieli skarżącego, których wierzytelności pozostają zabezpieczone wpisem hipoteki na nieruchomości skarżącego. Reasumując, podane na uzasadnienie odmownej decyzji argumenty wskazane w jej uzasadnieniu Sąd uznał za racjonalne, logiczne i przekonujące. Nie mają one charakteru dowolnego, nie wykraczają poza przyznane organowi podatkowemu uznanie (swobodę wyboru rozstrzygnięcia). Poddają się weryfikacji, co jest istotne z tego powodu, że w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie zawarto kryteriów, jakimi organ powinien kierować się przy podejmowaniu decyzji określonej treści (udzielającej ulgi lub odmownej). Do oceny aktualnej sytuacji materialno-bytowej podatnika zgromadzono niezbędny materiał dowodowy Organy nie dopuściły się dowolnej oceny wniosku, lecz oceniając go wybrały jedno z możliwych, prawnie dopuszczalnych rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu kontrolowana decyzja spełnia wymagania procesowe, zawiera prawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne odpowiadające warunkom z art. 210 § 1 i 4 O.p.. W przedmiotowej sprawie dopełniono także wymagań wynikających z ogólnych przepisów postępowania, w tym wynikających z zasady przekonywania skodyfikowanej w art. 124 O.p. i swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi uwzględnić wniosku nawet w przypadku spełnienia przez dłużnika przesłanek warunkujących umorzenie zaległości. Tak więc nawet w razie wystąpienia okoliczności unormowanych w w/w przepisach organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia należności z tytułu zaległych składek, jeżeli w sposób należyty i poddający się weryfikacji to uzasadni. Takie stanowisko organów podatkowych, wobec niestwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organy przepisów postępowania i prawa materialnego, uznać należało finalnie za prawidłowe (legalne). Sąd nie może bowiem narzucić organowi konkretnego rozstrzygnięcia sprawy, której załatwienie pozostawiono jego uznaniu. Z podanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.