I SA/Gd 313/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 lipca 2021 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe oddala skargę. Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku A Sp. z o.o. zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21sierpnia 2020r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej pana J. U. jako prezesa zarządu A Sp. z o.o. solidarnie ze Spółką za jej zaległości z tytułu: pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy i świadczeń z tytułu działalności, za miesiące od lutego do grudnia 2015r. oraz od stycznia do grudnia 2016r., podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015r. oraz od stycznia do grudnia 2016r., wraz z odsetkami za zwłokę od po zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego, w kwotach wskazanych w sentencji niniejszej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości odsetek od zaległości podatkowych z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy i świadczeń z tytułu dzielności za miesiące od lutego do grudnia 2015 r., co do których orzeczono o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności strony i w tym zakresie orzekł o obniżeniu wysokości odsetek a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie 23 tytułów wykonawczych wystawionych w okresie od 27 lipca 2015 r. do 8 marca 2017 r. obejmujących wskazane wyżej okresy, wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych przez wierzyciela i przekazanych organowi egzekucyjnemu. W niniejszym przypadku wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Powyższe wypełnia przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b oraz art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wyjaśnił, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółkę A Sp. z o.o. zawiązano aktem notarialnym Rep A nr [...] w dniu 5 listopada 2014 r. W skład pierwszego zarządu Spółki powołano pana J. U. do pełnienia funkcji prezesaw jednoosobowym zarządzie. Ustalono, że pan J. U. powierzoną funkcję sprawuje nadal. W okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy i świadczeń z tytułu działalności, za miesiące od lutego do grudnia 2015r. oraz od stycznia do grudnia 2016r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015r. i od stycznia do grudnia 2016r. pan J. U. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia solidarnej ze Spółką A Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości tej Spółki z tytułu wskazanych powyżej zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym argumentacja strony, że w okresie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości nie pełniła ona faktycznie obowiązków członka zarządu. Z akt sprawy wynika bowiem, że pan J. U. w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań faktycznie pełnił funkcję prezesa w zarządzie i reprezentował Spółkę. Skarżący złożył w imieniu Spółki deklaracje VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wypełnione w dniu 25 maja 2015r., formularz pełnomocnictwa UPL-1 wypełniony w dniu 25 stycznia 2016r., jak również jako prezes zarządu podpisał w latach 2015-2016 protokoły o stanie majątkowym, informację dodatkową za 2015r. i sprawozdanie z działalności Spółki w dniu 25 stycznia 2016r., informację dodatkową za 2016 rok w dniu 18 stycznia 2017r. oraz bilans za 2016r. Zdaniem organu nie znajduje również uzasadnienia podniesiona w odwołaniu kwestia, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki powinno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą potencjalnie ponosić, albowiem w okresie w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań pan J. U. pełnił jednoosobowo funkcję członka zarządu Spółki. Dyrektor wyjaśnił, że prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne do majątku A Sp. z o.o. okazało się bezskuteczne. W szczególności, z załączonych do akt materiałów dowodowych: zajęć wierzytelności z rachunku bankowego w Banku S.A., zajęć wierzytelności w B, A Sp. z o.o. z/s w R. oraz A Sp. z o.o. z/s w R., informacji pobranych z aplikacji CEPiK, Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, OGNIVO, raportów poborców skarbowych, protokołów o stanie majątkowym oraz z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta z dnia 5 kwietnia 2018r. wynika, że Spółka nie posiada zarówno majątku ruchomego, jak i nieruchomego oraz innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić przedmiotowe zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 maja 2017r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki wskazując, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności dowodzą bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Organ podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Brak majątku Spółki potwierdził również pan J. U., który do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego zeznał (pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy) m.in., że Spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości ani środków transportu. W świetle powyższego w niniejszej sprawie zaistniała również, w ocenie organu odwoławczego, druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie solidarnej ze Spółką A Sp. z o.o. odpowiedzialności strony za zaległości tej Spółki. Wskazując na treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor wyjaśnił, że ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2015-2016 wynika, że na dzień 31 grudnia 2015r. i 31 grudnia 2016r. wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki. Spółka posiada ponadto nieuregulowane zaległości z tytułu: * pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy i świadczeń z tytułu działalności, za miesiące od lutego do grudnia 2015r. oraz od stycznia do grudnia 2016r., * podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015r., od stycznia do grudnia 2016r. oraz za grudzień 2019r., * podatku dochodowego od osób prawnych za 2019r., * nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od lutego 2015r. do lutego 2017r. (pismo ZUS z 13 kwietnia 2018 r.). Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że Spółka przestała regulować swoje należności publicznoprawne począwszy od zobowiązań z tytułu składek ZUS za luty 2015r. - pierwsza, druga i trzecia nieuregulowana zaległość Spółki dotyczy bowiem składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiąc luty 2015r. Wskazując na treść art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie drugim z kolei niezapłaconym przez A Sp. z o.o. zobowiązaniem jest zaległość z tytułu nieopłaconych składek ZUS za luty 2015r. (FUS, FUZ i FPiGŚP), których termin płatności upływał w dniu 16 marca 2015r. Tym samym uznać należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 marca 2015r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego jej zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc od dnia 17 marca 2015r. powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości i na panu J. U., pełniącym w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki, ciążył obowiązek podjęcia działań w tym zakresie, czego nie zrobił. Jak wynika z akt sprawy, Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy w piśmie z dnia 5 kwietnia 2018r. poinformował, że w stosunku do A Sp. z o.o. nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania układowego. W niniejszej sprawie w trakcie prowadzonego postępowania strona nie wykazała, że brak zgłoszenia w w/w właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości A Sp. z o.o. nastąpił bez jej winy. W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że kolejną z przesłanek negatywnych jest wskazanie składników majątkowych osoby prawnej, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W niniejszej sprawie pan J. U. ogólnikowo wskazał, jakoby Spółka posiadała ruchomości i nieruchomości, jednakże na potwierdzenie, że Spółka faktycznie posiada taki majątek nie przedłożył żadnych dowodów, ani nie wskazał konkretnie miejsca położenia tego majątku, ani też jego szacunkowej wartości. Z protokołu o stanie zobowiązanego, spisanego z prezesem zarządu A Sp. z o.o. panem J. U., wynika natomiast, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego, środków transportu. Również w elektronicznym Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości. Strona nie wskazała zatem realnego majątku, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania podstawy prawnej decyzji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy - organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12 listopada 2020r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w swojej decyzji z dnia 21 sierpnia 2020r. poprzez wskazanie, że w podstawie prawnej ww. decyzji zamiast zapisu "art. 107 § 1, § 2 pkt 2" winien być zapis "art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2, 4" Ordynacji podatkowej. Końcowo Dyrektor wyjaśnił, że pismem z dnia 10 listopada 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż decyzja z dnia 21 sierpnia 2020r. nie uwzględnia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące od lutego do grudnia 2015r., co spowodowało, że koniecznym stało się uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości odsetek od zaległości podatkowych z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy i świadczeń z tytułu działalności za miesiące od lutego do grudnia 2015r., co do których orzeczono o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności pana J. U. i w tym zakresie orzeczenie o obniżeniu wysokości odsetek, za które solidarną odpowiedzialność ponosi strona wraz ze Spółką. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan J. U. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania podstawy prawnej decyzji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie i niewykazanie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, art. 120, art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 122 w związku z art. 187 i art. 229, a także art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji godzącej w zasadę przekonywania strony w postępowaniu oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie przesłanki ustawowej, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w graniach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W rozpoznawanej sprawie podstawowym zarzutem skarżącego jest niewykazanie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Twierdzenie o wadliwości działania organu egzekucyjnego dotyczy zarówno odstąpienia od prowadzenia egzekucji z ruchomości Spółki oraz ograniczenia egzekucji z nieruchomości do obciążenia dwóch nieruchomości zabezpieczeniem hipotecznym. W ocenie Sądu istotne znaczenie w sprawie mają informacje zebrane w sprawie. Materiał dowodowy potwierdza, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, gdyż informacje z baz danych, wydruków, protokołów oraz banków nie potwierdziły, aby Spółka posiadała majątek ruchomy, nieruchomy lub prawa majątkowe umożliwiające prowadzenia czynności. Twierdzenia skarżącego o posiadanym przez Spółkę majątku, w szczególności o nieruchomościach pozostaje w sprzeczności ze złożonymi przez niego oświadczeniami. Organ trafnie zauważa, że twierdzenia o majątku zgłoszone na kolejnym etapie postępowania dotknięte są wadą ogólności, nie zawierają informacji skonkretyzowanych. Sąd podziela pogląd, że wskazanie mienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji i obejmuje obowiązek, który albo nie został ujawniony w toku egzekucji, albo z którego w postępowaniu egzekucyjnym nie udało się uzyskać zaspokojenia, lecz taka możliwość pojawiła się po umorzeniu postepowania egzekucyjnego (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2020 r., sygn. akt I UK 195/19). Powyższe wyklucza badanie prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej nie stanowi postępowania prowadzonego w celu weryfikacji prawidłowości działań organu egzekucyjnego, co zasadnie wywiódł organ powołując orzecznictwo sądów administracyjnych. W sprawie zostało potwierdzone, że skarżący spełnił funkcję prezesa w jednoosobowym zarządzie A Spółki z o.o. w okresie, w którym upływał termin płatności podatku. W świetle powyższego zarzut, że postępowanie nie było prowadzone przeciwko wszystkim osobom zobowiązanym solidarnie nie przystaje do stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi zakres odpowiedzialności za zobowiązanie Spółki został prawidłowo ustalony. Należy odnotować, że prawna podstawa odpowiedzialności w części dotyczącej pobranego a niezapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń ze stosunku pracy została prawidłowo sprecyzowana poprzez sprostowanie z urzędu omyłki pisarskiej w decyzji organu pierwszej instancji i wskazanie art. 107 § 1, § 2 pkt 1,2,4 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie jest w istocie kwestionowany przez skarżącego, albowiem powołany przez organ przepis prawa jednoznacznie odnosi się również do podatków pobranych a niewpłaconych przez płatników. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zostały jedynie zasygnalizowane. Sąd, działając z urzędu, dokonał oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem – zarówno przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Organ prawidłowo ustalił zarówno zakres odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jak i przesłanki odpowiedzialności. Należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza całego zebranego w sprawie materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko prawne organu dotyczące wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 Prawa upadłościowego. Pomimo ustalenia, że zaległość Spółki dotyczy należności dwóch wierzycieli, organ prawidłowo wywiódł, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, że przesłanki ustalenia niewypłacalności dłużnika. Z urzędu dokonana kontrola w zakresie ewentualnego przedawnienia potwierdzała, że skuteczne zaskarżenie środka egzekucyjnego skutkowało przerwa biegu terminu (doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło odpowiednio w dniu 11 maja 2016 r. oraz w dniu 19 kwietnia 2016 r.). Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę jako niezasadną.