II FSK 1221/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 296/21 w sprawie ze skargi A B na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 21 lipca 2021 r., I SA/Łd 296/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez V. V. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 3 lutego 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 2. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "o.p.") w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 1423) przez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy błędnie stwierdził, iż decyzja organu I instancji została prawidłowo uznana za doręczoną stronie, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie podatkowego organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 25 sierpnia 2020 r. została doręczona w sposób zgodny z art. 150 § 4 o.p. w dniu 18 września 2020 r: 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, iż strona skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 25 sierpnia 2020 r. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy błędnie stwierdził, iż decyzja organu I instancji została prawidłowo uznana za doręczoną stronie - w trybie art. 150 o.p. w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw - w dniu 18 września 2020 r. Bowiem decyzję z 25 sierpnia 2020 r. organ I instancji wysłał na adres strony za pośrednictwem operatora pocztowego. Przedmiotowa przesyłka, jak wskazują stemple pocztowe, była dwukrotnie awizowana w urzędzie pocztowym w dniach 31.08.2020 r. oraz 08.09.2020 r. i wobec jej nieodebrania została zwrócona nadawcy w dniu 15.09.2020 r. (data stempla pocztowego), gdzie wpłynęła w dniu 18.09.2020 r., co potwierdza z kolei stempel Urzędu Skarbowego w S. Stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p., operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Stosownie zaś do treści art. 150 § 2 o.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 o.p.). Z kolei w dniu 20 sierpnia 2020 r. została ogłoszona ustawa z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 1423). Artykułem 5 tej ustawy ustawodawca dokonał zmiany art. 98 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 695, 875,976 i 1086) w ten sposób, że po literze c) dodał literę d) w brzmieniu "organ administracji publicznej". Zmiana ta weszła w życie z dniem 20 sierpnia 2020 r., co wynika z art. 13 pkt 5 ustawy nowelizującej. Zmiana polega zatem na tym, że pomniejszony został katalog ograniczeń możliwości uznania za doręczone pism nieodebranych w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii. Innymi słowy, od chwili wejścia w życie tej zmiany do przesyłek wysłanych do lub przez organ administracji publicznej nie stosuje się ograniczeń wynikających ze wspomnianego art. 98 ust. 1, czyli przesyłki wysłane przez organ podatkowy mogą być uznane za doręczone, mimo że adresat ich nie odbierze. Jednakże dla takiej możliwości konieczne jest spełnienie przesłanek przewidzianych przepisami prawa, a więc w zakresie przesyłek doręczanych w toku postępowania podatkowego, przesłanek przewidzianych w art. 150 o.p. Warunkiem wynikającym z tego przepisu jest m.in. pozostawienie przesyłki na okres 14 dni w placówce pocztowej i dwukrotne powiadomienie adresata o tym fakcie. Okres 14 dni jest przeznaczony na odebranie przesyłki przez adresata. Oznacza to, że dla uznania skutku doręczenia przesyłki, zgodnie z art. 150 ust. 4 o.p., konieczne jest, aby przesyłka oczekiwała na adresata w placówce pocztowej przez okres 14 dni i żeby miał on w tym czasie realną możliwość odebrania przesyłki. Nadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 wspomnianej ustawy nowelizującej z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw, przesyłki, o których mowa w art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy zmienianej w art. 5, niedoręczone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, uznaje się za doręczone po upływie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Wspomniana ustawa nowelizująca weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, co wynika z art. 13 tej ustawy, a zatem weszła w życie z dniem 4 września 2020 r., skoro została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 20 sierpnia 2020 r. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że niektóre poszczególne przepisy tej ustawy weszły w życie w innych terminach, co wynika z poszczególnych punktów art. 13 ustawy, bowiem jej art. 11 wyraźnie wskazał na obowiązek liczenia 14 dniowego terminu od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, a nie od dnia wejścia w życie niektórych poszczególnych jej przepisów. Wobec tego od dnia 20 sierpnia 2020 r. istnieje możliwość uznania przesyłki wysłanej przez organ podatkowy do podatnika za doręczoną, ale po spełnieniu warunków wynikających z art. 150 o.p. i przy założeniu, że w czasie 14 dniowego terminu, o którym mowa w przepisie art. 11 ust. 1 wspomnianej ustawy nowelizującej z dnia 24 lipca 2020 r., przesyłka oczekiwała na adresata w placówce pocztowej, o czym był on powiadomiony. Z powyższych względów, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji, organ odwoławczy nie miał podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji nie mogła bowiem zostać uznana za skutecznie doręczoną w dniu 18 września 2020 r., albowiem przesyłka nie oczekiwała na adresata w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Skarżący nie miał zatem realnej możliwości odbioru przesyłki, co mógł uczynić również ostatniego dnia terminu. Nie sposób pominąć, co potwierdza stempel poczty, iż przesyłka nie została doręczona skarżącemu przed dniem wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej z dnia 24 lipca 2020 r. Oznacza to, podzielając przedstawioną wykładnię ww. przepisów, iż datę doręczenia decyzji organu I instancji należy liczyć zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 24 lipca 2020 r., a jeżeli tak, to przesyłkę można uznać za doręczoną po upływie 14 dni od daty wejścia w życie ustawy nowelizującej. Warunkiem uznania za skutecznie doręczone jest jednak i to, aby przez okres tych 14 dni, czyli od dnia 4 września do dnia 18 września 2020 r. adresat miał realną możliwość odebrania przesyłki z placówki pocztowej. Tymczasem, jak potwierdzają stemple na kopercie zawierającej m.in. decyzję organu I instancji, przedmiotowa przesyłka była dwukrotnie awizowana w urzędzie pocztowym w dniach 31.08.2020 r. i 08.09.2020 r. I zwrócona została do nadawcy w dniu 15 września 2020 r., co bezsprzecznie oznacza, iż organ odwoławczy nie miał podstaw, aby uznać przesyłkę za skutecznie doręczoną w dniu 18 września 2020 r. Wskazując na przepis art. 150 o.p. organowi umknęło, iż warunkiem uznania doręczenia za skuteczne w tym trybie jest spełnienie ustawowych warunków jasno tam opisanych, dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia. W niniejszej sprawie z uwagi na przedwczesne zwrócenie przesyłki nadawcy, skarżący nie miał możliwości odebrania przesyłki w terminie 14 dni, kiedy to przesyłka do ostatniego dnia tego terminu winna oczekiwać na adresata. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy nie miał podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, o czym rozstrzygnął zaskarżonym postanowieniem. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.