II FSK 1367/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 136/21 w sprawie ze skargi D. Z. i P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 21 lipca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 136/21 ze skargi D. Z. i P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 24 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") przez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 234 o.p. sprowadzające się do uznania, iż organ odwoławczy zaskarżoną decyzją naruszył art. 234 o.p., a tym samym naruszył zakaz reformationis in peius, w sytuacji, gdy organ wykazał zaistnienie przesłanki naruszenia interesu publicznego, która uzasadniała odstąpienie przez organ odwoławczy od zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 234 o.p. 2. art. 153 p.p.s.a poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 o.p. oraz w następstwie zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania. - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna wobec braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. Instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony strony. Tworzy swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Istota bowiem tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Organ wyższego stopnia kierując się zasadą zakazu reformationis in peius określoną w art. 243 o.p., zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza praw lub interes publiczny w ramach swoich uprawnień procesowych może utrzymać decyzję organu pierwszej instancji mimo diametralnie innej oceny stanu faktycznego. Do uprawnień organu odwoławczego należy również to, czy kierując się przesłanką interesu publicznego, o której mowa w art. 234 in fine o.p. zdecyduje o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji wydając decyzję kasatoryjną lub refomatoryjną, czy też kierując się interesem publicznym wobec możliwości zaistnienia skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego odstąpi od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego zakaz reformationis in peius dotyczy wyłącznie organu odwoławczego i zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze pojmowany jest jako zakaz ograniczania uprawnień podatnika, bądź rozszerzania obowiązków podatnika w stosunku do tych, jakie wynikają z decyzji organu I instancji. Omawianym zakazem nie jest związany organ I instancji po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, organ I instancji określa wówczas uprawnienia, czy obowiązki strony bez żadnych ograniczeń, nie istnieje już bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca te obowiązki lub uprawnienia. Organ odwoławczy może rozstrzygnąć na niekorzyść podatnika wyłącznie w dwóch ściśle określonych przypadkach opisanych w art. 234 o.p., zatem gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a drugi - gdy rażąco narusza interes społeczny. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że organ odwoławczy wydał decyzję na niekorzyść odwołującej się spółki. Ponadto kwestia ta nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania. Proste bowiem porównanie sentencji decyzji organu I instancji z 28 marca 2019 r. oraz zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskazuje, że organ odwoławczy zwiększył wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 92.182,00 zł do kwoty 96.044,00 zł. Ratio legis zakazu orzekania na niekorzyść polega na stworzeniu stronie odwołującej się gwarancji procesowych, dających jej pewność, że w wyniku złożenia przez nią odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu, bowiem organ odwoławczy może w takim przypadku co do zasady bądź utrzymać w mocy decyzję dotychczasową, bądź też zmienić ją na decyzję bardziej korzystną dla strony odwołującej się. Nie może jednak, jeżeli nie ma ku temu wyraźnych i oczywistych podstaw wprost wskazanych w przepisie i należycie uzasadnionych, orzec mniej korzystnie dla strony odwołującej się niż zrobił to organ I instancji. Powodowałoby to bowiem zniechęcanie strony do korzystania z prawa do wnoszenia odwołania. Nawet więc jeżeli organ I instancji orzekając w sprawie dopuścił się naruszenia prawa, które nie ma jednak charakteru rażącego ani też decyzja przez ten organ wydana nie narusza rażąco interesu społecznego, to w takim wypadku organ odwoławczy nie może rozstrzygać na niekorzyść odwołującej się strony i naprawiać w ten sposób zaistniałą sytuację i uchybienia niekwalifikowane, jeżeli jedynym odwołującym się jest osoba do której skierowana jest decyzja pierwszoinstancyjna. Podkreślić należy, że organ odwoławczy orzeka nie z własnej inicjatywy (z urzędu) a wyłącznie na skutek odwołania wniesionego przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia, w związku z czym zobowiązany jest do przestrzegania zakazu reformationis in peius. Zwykłe naruszenie prawa zaskarżoną decyzją organu I instancji nie uprawnia organu odwoławczego do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i w istocie korygowania błędnego, jednakże nie rażąco, rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Ponadto skutki w zakresie naruszenia zakazu reformationis in peius, należy ustalać na podstawie analizy całej treści decyzji organu odwoławczego w zestawieniu z zakresem orzeczenia organu I instancji, niezależnie od tego, w jakiej formalnej części decyzji organu odwoławczego znalazło się niedopuszczalne rozstrzygnięcie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w sprawie bezspornym jest to, iż organ I instancji w sentencji decyzji z 28 marca 2019 r. wskazał kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wyliczenia zawarte w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Z tego powodu należy stwierdzić, że rozszerzając obowiązek podatnika w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 234 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.