III SA/Wa 2875/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi A. B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4016.4.2019.1.MBD w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych oddala skargę Pismem z 13 listopada 2019 r. A. B. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "wnioskodawca", "bank" lub "skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2019 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia czy aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polską spółką akcyjną, bankiem, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm. - dalej: "prawo bankowe"), w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe. Bank posiada siedzibę w Polsce oraz jest polskim rezydentem podatkowym (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Posiada w Rumunii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci oddziału o nazwie: [...] (dalej: "oddział"). Oddział stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (dalej: "umowa polsko – rumuńska"). Pod względem prawnym Oddział nie jest podmiotem odrębnym od banku oraz sam oddział nie posiada osobowości prawnej. Wnioskodawca jest bankiem krajowym (w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 prawa bankowego) oraz od 1 lutego 2016 r. podatnikiem podatku od aktywów niektórych instytucji finansowych w rozumieniu ustawy o podatku bankowym (dalej: "podatek bankowy"). Podstawą opodatkowania podatkiem bankowym jest nadwyżka sumy wartości aktywów banku, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej (obniżona zgodnie z art. 5 ust. 4 - 9 prawa bankowego), ponad kwotę 4 mld zł. W tej podstawie opodatkowania wnioskodawca uwzględnia aktywa (np. należności kredytowe) oddziału. Od 1 stycznia 2019 r. w Rumunii, m.in. oddziały banków zagranicznych są podatnikami rumuńskiego odpowiednika podatku bankowego. Opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe obejmuje transakcje i zdarzenia, które mają skutki transgraniczne w Rumunii, w odniesieniu do oddziału. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy aktywa oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy polsko - rumuńskiej, aktywa oddziału (w tym należności kredytowe) stanowić będą część majątku zakładu polskiego podatnika (Banku) położonego w drugim państwie (w Rumunii), w związku z czym Rumunia będzie uprawniona do opodatkowania takiego majątku oddziału (zarówno ruchomego jak i nieruchomego). W konsekwencji, Polska stosownie do art. 25 ust. 1 lit. a ustawy polsko - rumuńskiej, powinna zwolnić z opodatkowania te aktywa (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy) wnioskodawcy. Zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie zarówno do roku 2019 (tj. od kiedy Rumunia wprowadziła odpowiednik polskiego podatku bankowego), jak w odniesieniu do lat wcześniejszych (od 1 lutego 2016 r.). Przepisy umowy polsko - rumuńskiej nie wymagają, zdaniem banku, aby dany majątek zakładu był faktycznie opodatkowany w państwie położenia zakładu, aby państwo siedziby było zobowiązane do zwolnienia takiego majątku z opodatkowania. Podsumowując, zdaniem banku, aktywa oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy oddziału) powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 9 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że podatek bankowy (w Polsce jest to podatek od niektórych instytucji finansowych) nie należy do podatków, których dotyczą umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów lub majątku, co wynika wprost z art. 2 ust. 2 umowy polsko - rumuńskiej. Zgodnie z tym przepisem, za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku. W każdym przypadku – wskazał organ interpretacyjny - bazą dla obliczenia i poboru podatku, do którego stosuje się umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania musi być dochód lub majątek. Jest to zarazem warunek konieczny i wystarczający dla uznania, że konkretny podatek jest podatkiem od dochodu lub podatkiem od majątku. Takie rozumienie podatku od dochodu zostało również wyrażone przez OECD w wydanej w 2004 r. Klasyfikacji podatków. Według tej Klasyfikacji – stwierdził organ interpetacyjny - podatki dochodowe to podatki w przeważającej mierze kalkulowane w oparciu o dochód lub zysk netto. Wykaz podatków objętych umowami w prawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od majątku spełnia rolę akcesoryjną względem definicji ogólnej podatku od dochodu. Dyrektor KIS wyjaśnił, że w warstwie normatywnej art. 2 ust. 3 umowy polsko – rumuńskiej wymienia jedynie podatki obowiązujące w obydwu umawiających się państwach w momencie zawierania umowy podatkowej, które zostały zgodnie uznane za mieszczące się w umownej definicji podatku dochodowego lub podatku od majątku. W przypadku zastąpienia podatku wymienionego w art. 2 ust. 3 umowy polsko - rumuńskiej, innym podatkiem o podobnym charakterze lub wprowadzenia w życie zupełnie nowego podatku dochodowego lub majątkowego – przedmiotowa umowa będzie miała automatycznie zastosowanie do nowych podatków na mocy art. 2 ust. 4 umowy polsko - rumuńskiej. Taka sytuacja nie zachodzi jednak, zdaniem organu interpretacyjnego, w odniesieniu do podatku bankowego. Ponadto organ interpretacyjny zauważył, że podstawą wymiaru podatku bankowego nie jest dochód osiągany przez bank, ale nadwyżka sumy wartości określonych aktywów ustalana w pewien sposób. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku bankowym czyni go podatkiem swoistym, o charakterze sui generis. W sytuacji istnienia woli zainteresowanych państw w zakresie wyeliminowania podwójnego opodatkowania w podatku bankowym, zawierane są stosowne umowy dotyczące podatku bankowego, i to pomimo faktu obowiązywania między danymi państwami także umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków dochodowych czy podatków od majątku (np. umowa dotycząca podatku bankowego zawarta w 2013 r. między Holandią i Wielką Brytanią). Z uwagi na brak umowy w zakresie unikania podwójnego opodatkowania w podatku bankowym między Polską i Rumunią aktywa oddziału banku polskiego w Rumunii będą podlegały, zdaniem organu interpretacyjnego, opodatkowaniu podatkiem bankowym w Polsce. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie: 1) art. 2 ust. 2 umowy polsko - rumuńskiej w zw. z art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 4 umowy polsko - rumuńskiej poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że organ nieprawidłowo zinterpretował, że podatek bankowy nie mieści się w katalogu podatków objętych tą umową. Ponadto – wskazał bank - organ błędnie uznał, że katalog podatków objętych umową polsko - rumuńską ogranicza się jedynie do podatków wymienionych w art. 2 ust. 3 tej umowy. Co więcej, organ stwierdził, że dyspozycja art. 2 ust. 4 umowy polsko - rumuńskiej, dopuszczająca objęcie nią podatków takiego samego lub podobnego rodzaju wprowadzonych po podpisaniu umowy polsko – rumuńskiej nie obejmuje podatku bankowego. Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 umowy polsko - rumuńskiej powinna, zdaniem skarżącego banku, prowadzić do wniosków, że w katalogu podatków objętych umową o unikaniu podwójnego opodatkowania objęte są podatki od dochodu oraz od majątku, zaś za podatki od dochodu i majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku. Przy wykładni art. 2 ust. 2 umowy polsko – rumuńskiej należy uwzględnić, że podatek bankowy jest podatkiem, którego podstawą jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, czyli jego majątku; Skarżący wskazał, że konstrukcja art. 2 ust. 3 umowy polsko - rumuńskiej ("Do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności") wyraźnie wskazuje na otwarty katalog podatków objętych umową, zaś rozwinięciem tego przepisu jest art. 2 ust. 4 umowy polsko - rumuńskiej, wskazujący, że podatki dochodowe lub podatki od majątku wprowadzone obok lub w miejsce już istniejących podatków po podpisaniu umowy polsko - rumuńskie, będą objęte tą umową. 2) art. 24 ust. 2 umowy polsko - rumuńskiej w zw. z art. 25 ust. 1 umowy polsko - rumuńskiej, poprzez dopuszczenie się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów. W opinii skarżącego, organ interpretacyjny błędnie uznał, że te przepisy nie znajdują zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez bank, podczas gdy prawidłowa subsumpcja powinna skutkować zastosowaniem art. 24 ust. 2 umowy polsko - rumuńskiej w zw. z art. 25 ust. 1 umowy polsko - rumuńskiej do sytuacji banku, a tym samym zastosowaniem zwolnienia od opodatkowania wobec majątku ruchomego oddziału (niniejszy błąd organu jest skutkiem błędów wykładni przepisów z pkt 1) powyżej). W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, w ślad za prawomocnym wyrokiem tutejszego sądu z 22 listopada 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 955/19, że w doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu art. 57a ppsa, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer.). Innymi słowy, sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16). Nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w świetle postawionych w skardze zarzutów nie jest możliwe dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny – podobnie jak skarżący we wniosku – zwrócił uwagę na treść art. 2 ust. 4 umowy polsko – rumuńskiej. Zgodnie z treścią zadania pierwszego tego przepisu, niniejsza umowa ma także zastosowanie do wszystkich podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej sumowy będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Organ interpretacyjny stwierdził, że sytuacja przedstawiona w powołanym przepisie nie zachodzi w odniesieniu do podatku bankowego. Tezy tej organ interpretacyjny szerzej nie uzasadnił. Nie wskazał żadnego argumentu, który wyjaśniałby tok rozumowania organu, który doprowadził go do takiego wniosku. Postawiona przez organ powyższa teza wskazuje na to, że w ocenie organu interpretacyjnego podatek bankowy nie stanowi takiego samego podatku jak podatek dochodowy od osób prawnych, czy podatek dochodowy od osób fizycznych (podatki istniejące w dacie podpisania umowy polsko – rumuńskiej). Przedmiotowa teza świadczy również o tym, że zdaniem organu interpretacyjnego podatek bankowy nie stanowi również podatku podobnego rodzaju do ww. podatków dochodowych. Organ interpretacyjny nie wskazał jednak, jakie przesłanki doprowadziły go do takiego wniosku. Być może argumentacja przedstawiona w ostatnim akapicie na stronie 6. zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnosi się do tego zagadnienia. Wątpliwość w tym względzie budzi jednak zwrot "Ponadto" użyty na wstępie ww. akapitu. Jako dodatkowy argument przemawiający za tym, że do podatku bankowego nie ma zastosowania umowa polsko – rumuńska, organ odwoławczy wskazał, że podstawą wymiaru tego podatku nie jest dochód osiągany przez bank, ale "nadwyżka sumy wartości określonych aktywów ustalana w pewien sposób". Można zatem wnioskować, że podatek bankowy nie stanowi – zdaniem organu interpretacyjnego – podatku dochodowego. Organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do stanowiska skarżącego banku, który wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając swoje stanowisko, że podatek bankowy stanowi podatek od majątku. Skarżący powołał się przy tym na treść art. 2 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko – rumuńskiej, w których to przepisach wskazano, że dotyczy ona podatków od dochodu, ale też od majątku. Do tego stanowiska skarżącego organ interpretacyjny w ogóle się nie odniósł. Organ interpretacyjny nie przedstawił również swojego stanowiska wobec argumentacji banku, który w omawianym zakresie powołał się na treść art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 1 umowy polsko – rumuńskiej. W świetle powyższego, w ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów art. 14c ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W skardze wniesionej do sądu w niniejszej sprawie skarżący bank nie postawił jednak zarzutu naruszenia ww. przepisów art. 14c ordynacji podatkowej. O ile można faktycznie mieć zastrzeżenia w tym względzie co do zaskarżonej interpretacji indywidualnej, to sąd nie może ich ocenić z uwagi na brak prawidłowo skonstruowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem sądu, z uwagi na powyższe, nie jest możliwe dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie jej zgodności z powołanymi w skardze przepisami prawa materialnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 czerwca 2020 roku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 34/20, w którym stwierdził on, że sytuacja w której istnieją wątpliwości co do kompletności poczynionej oceny przedmiotowego zagadnienia przez organ podatkowy uniemożliwia również rozpoznanie przez sąd zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd nie może bowiem oceniać poprawności dokonanej przez organ podatkowy wykładni w sytuacji, gdy jest ona niekompletna. Rozpatrzenie takiego zarzutu oznaczałoby konieczność dokonania przez sąd wykładni spornych przepisów i ich subsumpcji pod przedstawiony stan faktyczny wynikający z wniosku skarżącego banku o udzielenie interpretacji indywidualnej a nie kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy pamiętać, że rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów podatkowych w ich kompetencjach. Mając na uwadze powyższe i przy uwzględnieniu treści art. 57a i art. 134 § 1 ppsa, sąd skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 ppsa, o czym orzeczono w sentencji wyroku. Wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.