I FSK 961/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 833/21 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 maja 2021 r. nr 1201-IOP2-1.4103.11.2021.3 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 lipca 2021r., sygn. akt I SA/Kr 833/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez H. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 maja 2021r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oddalił skargę. Opisany wyrok oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano następujący stan faktyczny. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku decyzją z 22 lipca 2019r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. Decyzja ta została doręczona kuratorowi Spółki za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w dniu 25 lipca 2019r. w trybie art. 144 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Od powyższej decyzji, pismem z 17 marca 2021r. skarżąca złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. We wniosku wskazano, że jednym z głównych powodów uchybienia terminu do wniesienia odwołania było pozbawienie Spółki realnej możliwości wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym. Ponadto powołany dla Spółki kurator nie miał faktycznej możliwości podniesienia uzasadnionych zarzutów. Wnioskodawca podkreślił, że zarówno Spółka, jak i kurator, nie ponoszą winy za brak złożenia w terminie odwołania. Z dniem 29 stycznia 2018r., w związku z wykreśleniem z KRS jedynego członka zarządu Spółki, będącego równocześnie jego Prezesem, podatnik został pozbawiony reprezentacji. Od tego dnia nie mógł już podejmować żadnych czynności w toku prowadzonego postępowania. Postanowieniem z 6 maja 2019r. Sąd Rejonowy dla K. w K. ustanowił dla Spółki kuratora w osobie radcy prawnego z T. i to do niego została skierowana decyzja z 22 lipca 2019r. Spółka nie miała wiedzy o ustanowieniu kuratora, bowiem z uwagi na wykreślenie siedziby spółki z KRS nie otrzymywała żadnej korespondencji. Z tego też względu sam kurator nie miał możliwości nawiązania kontaktu z osobami zorientowanymi w sprawach Spółki oraz uzyskania niezbędnej dokumentacji. W ocenie wnioskodawcy, wystąpienie o ustanowienie kuratora dla spółki miało zapewnić jedynie iluzoryczną możliwość wzięcia udziału w postępowaniu, a jego rolę ograniczono jedynie do odbioru decyzji organu podatkowego, pozbawiając Spółkę możliwości obrony swoich praw. Z dniem 10 marca 2021r. na stanowisko prezesa zarządu Spółki został powołany L. J. i Spółka uzyskała możliwość obrony własnych interesów w toku postępowania podatkowego. Ustąpiła zatem przyczyna, z powodu której Spółka nie mogła działać. Przedmiotowy wniosek został więc złożony z zachowaniem ustawowego terminu. Postanowieniem z 6 maja 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że okoliczności, na które powołuje się Spółka we wniosku nie uprawdopodobniają braku winy skarżącej w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Ustanowionemu przez Sąd Rejonowy w K. kuratorowi została skutecznie doręczona decyzja z 22 lipca 2019r. Spółka była więc prawidłowo reprezentowana w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego. W związku z tym niezłożenie przez kuratora Spółki odwołania od decyzji organu I instancji, nie może być utożsamiane z uprawdopodobnieniem braku winy w uchybieniu terminowi. Organ odwoławczy, odnosząc się do drugiej przyczyny uchybienia (niedochowanie terminu było skutkiem braku aktualnego adresu siedziby), podkreślił, że fakt ustanowienia kuratora został ujawniony w ogólnodostępnym Krajowym Rejestrze Sądowym 30 maja 2019r. tj. dwa miesiące przed wydaniem decyzji. Dla organu bez znaczenia pozostają powody, dla których kurator nie złożył odwołania w ustawowym terminie. 1.3. Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu za prawidłowe uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarżąca w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu nie uprawdopodobniła braku swojej winy. Sąd pierwszej instancji, po przeanalizowaniu akt sprawy wskazał, że z odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w K. wynika, że ustanowiony na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego kurator zobowiązany był do niezwłocznego podjęcia czynności zmierzających do powołania zarządu, a w razie niemożliwości jego powołania do likwidacji Spółki. Został również umocowany do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. w tym do złożeni odwołania od decyzji 22 lipca 2019r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nawet gdyby przyjąć, że kurator nie miał możliwości zgromadzenia informacji niezbędnych do wniesienia odwołania, mógł w ustawowym terminie zaskarżyć decyzję z 22 lipca 2019r., a następnie zarzuty zawarte w odwołaniu, swoje stanowisko w sprawie, uzupełnić w toku postępowania odwoławczego. Zatem niezłożenie odwołania przez kuratora obciąża Spółkę i nie może być utożsamiane z uprawdopodobnieniem braku winy Spółki w uchybieniu terminowi do jego złożenia. 1.4. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono: - naruszenie prawa procesowego poprzez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 162 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że ustanowienie kuratora, mimo braku jego działania stanowi właściwą reprezentację spółki, a wobec tego odmowę przywrócenia spółce terminu do wniesienia odwołania, mimo uprawdopodobnienia przez spółkę braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania; - naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 42 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że sam fakt ustanowienia kuratora przy brak podejmowanych przez niego działań, do których był zobligowany przez sąd rejestrowy, stanowi faktyczną reprezentację spółki i gwarantowało spółce udział w postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie uzasadnia odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2.2. W związku z powyższymi naruszeniami, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie sprawy i przywrócenie skarżącej spółce terminu do wniesienia odwołania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna zostałam zatem zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Przedmiot niniejszej sprawy stanowi kontrola zasadności odmowy przywrócenia Spółce terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazać w tym miejscu należy, iż wniosek o przywrócenie terminu Spółka oparła o art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. 3.3. Skarżąca kasacyjnie stoi na stanowisku, że nie doszło do uchybienia terminu z dwóch powodów. Pierwszy dotyczył pozbawienie Spółki realnej możliwości wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym z uwagi na brak reprezentacji Spółki i brak wiedzy o ustanowieniu dla niej kuratora. Drugim powodem był brak aktualnego adresu siedziby i niemożliwość nawiązania kontaktu z reprezentantem Spółki. Z analizy akt sprawy wynika, że skarżąca, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla K. z 6 maja 2019r. uzyskała reprezentanta – kuratora w osobie Pana M. B. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, kurator wyznaczony przez sąd uznawany jest zgodnie z brzmieniem art. 138 § 2 Ordynacji podatkowej, za pełnomocnika ogólnego w sprawach podatkowych. W związku z tym, od chwili wydania postanowienia kuratorowi doręczana była korespondencja dotycząca toczącego się postępowania podatkowego Spółki. Między innymi doręczono zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. Od decyzji tej kurator nie wniósł odwołania. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, ustanowiony kurator był uprawniony do reprezentowania Spółki w toczącym się postępowaniu w tym do złożenia odwołania od decyzji z 22 lipca 2019r., które zostało mu skutecznie doręczone 25 lipca 2019r. Nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że zarówno ona, jak i kurator nie ponoszą winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Kurator miał możliwość zapoznania się ze sprawą, sformułowania ewentualnych zarzutów, a po odebraniu decyzji czas na złożenie odwołania w ustawowym terminie. W tym celu został ustanowiony. 3.4. Na mocy art. 42 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej ustanowiono dla Spółki kuratora, który staje się pełnomocnikiem ogólnym jednostki umocowanym do działania w jej imieniu w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej organ kieruje do wyznaczonego kuratora wszelką korespondencję w ramach tego postępowania. Natomiast art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej daje kuratorowi, ustanowionemu na wniosek organu, takie same uprawnienia do działania w imieniu podmiotu reprezentowanego, jakie ma pełnomocnik ogólny. Skutki podejmowanych przez niego działań, jak i zaniechań, obciążają reprezentowanego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że brak złożenia odwołania był spowodowany utrudnionym kontaktem ze skarżącą, brakiem możliwości zebrania całej dokumentacji. Kurator został powołany 6 maja 2019r. W dniu 2 czerwca 2019r. zostało mu przesłane zawiadomienie o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym na podstawie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Została mu również doręczona decyzja organu pierwszej instancji w dniu 25 lipca 2019r. Kurator miał zatem ponad trzy miesiące na zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, sformułowaniem zarzutów i złożenia odwołania. 3.5. Instytucja przywrócenia terminu ma charakter szczególny (nadzwyczajny). O ile wskazane w treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "uprawdopodobnienia" stanowi podstawę dla przychylnej wnioskodawcy wykładni przesłanek umożliwiających przywrócenie terminu, to jednak względy pewności prawa i legalizmu wymagają od wnioskodawcy podjęcia takiej argumentacji, która w świetle całokształtu okoliczności danej sprawy, prawdopodobnym czyni brak winy wnioskodawcy w uchybieniu terminowi dokonania czynności prawnej. W tym względzie ustawodawca wymaga od wnioskodawcy spełnienia określonego minimalnego standardu należytej staranności w przedstawieniu takiego uzasadnienia wniosku, który zasługiwałby na uwzględnienie w świetle przesłanek z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniesiona skarga kasacyjna nie podważyła zasadności oceny Sądu pierwszej instancji w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, dokonał kompleksowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, dokonując poprawnej ich subsumpcji z właściwymi w tym względzie normami prawnymi, co bezpodstawnym czyni zarzuty skargi kasacyjnej. W swoim wniosku, ani też w toku postępowania sądowego w tym przedmiocie Spółka nie wskazała wprost dowodów ani okoliczności uprawdopodobniających brak winy. Tymczasem ciężar uprawdopodobnienia przesłanki z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa w tym zakresie, bezpośrednio na samej Spółce, o czym świadczy użyte w tym przepisie sformułowanie "jeżeli uprawdopodobni", odnoszące się w swej formie gramatycznej do "zainteresowanego" a więc samego wnioskodawcy, którym w sprawie niniejszej jest Spółka. 3.6. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Żaden z zarzutów skargi nie podważył zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu w rezultacie czego, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA