III SA/Po 903/20

Dnia 28 lipca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Małgorzata Górecka Asesor WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lipca 2021 roku sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier przy pomocy terminala komputerowego bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] października 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] października 2020 roku, nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471), w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli t.j. dnia [...] grudnia 2017 roku, dalej: "u.g.h.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] października 2019 roku, nr [...] o wymierzeniu L. M. kary pieniężnej w wysokości [...] zł w związku urządzaniem gier przy pomocy terminali komputerowych, bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] grudnia 2017 roku funkcjonariusze celno-skarbowi ustalili, że w lokalu w W. przy ulicy [...] znajdują się zestawy komputerowe służące do prowadzenia gier hazardowych. W związku z podejrzeniem, że przy pomocy przedmiotowych terminali komputerowych urządzane są gry losowe w rozumieniu art. 2 ustawy o grach hazardowych (u.g.h.), funkcjonariusze przeprowadzili gry kontrolne. Przebieg eksperymentu spisano w protokole załączonym jako materiał dowodowy. Eksperyment potwierdził, że gry oferowane na urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. urządzanymi z ich naruszeniem. W przedmiotowej sprawie ustalono, że strona nie ma koncesji na kasyno gry, a lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń, nie był kasynem gry. W trakcie postępowania ustalono, że skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Urządzanie gier nie może być utożsamiane wyłącznie z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Obejmuje także posiadanie i udostępnianie sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystania określonego oprogramowania. Urządzającym grę na automatach będzie zatem każdy podmiot, który ją organizuje, bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie uzależnia bowiem zastosowania kary w sytuacji urządzania gier na automatach od formy prawnej podmiotu urządzającego taką grę. Istotne staje się wyłącznie stwierdzenie, że gry na automatach zostały urządzone poza kasynem gry. Zdaniem Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., L. M. ponosi odpowiedzialność za proceder urządzania gier na terminalach komputerowych, na które nałożono zamknięcia urzędowe o numerach [...] udostępnionych w przedmiotowym lokalu, co miała potwierdzić treść zeznań obecnego w trakcie czynności obsługującego lokal M. Ś. złożonych w dniu [...] grudnia 2017 roku. Świadek stwierdził, że przekazywał co kilka dni pieniądze w kwocie ok. [...] zł M. M., który miał je przekazywać L. M., a do lokalu przychodził również L. M. i odbierał osobiście pieniądze uzyskane z urządzanych gier. Organ powołał się też na zeznania świadka M. M. zatrudnionego w przedmiotowym lokalu. Świadek zeznał, że zadzwonił do L. M. i poinformował, że w lokalu z automatami jest kontrola, a on ma kontakt z "M. ", który przychodził po pieniądze tak jak L. M.. Organ w ustaleniach faktycznych uwzględnił także oświadczenie pełnomocnika strony, który zaznaczył, że L. M. zawarł z M. D. umowę najmu na podstawie której udostępnił najemcy przedmiotowy lokal, do którego posiadał tytuł prawny. M. M. wskazał L. M. najemcę lokalu. Wcześniej L. M. zawarł z M. M. w dniu [...] kwietnia 2017 roku umowę pożyczki na kwotę [...]zł. Ze względu na przekroczenie wyznaczonego terminu spłaty wspomnianej pożyczki M. M. zaproponował stronie spłatę ratalną pożyczki po uprzedniej organizacji przedsięwzięcia gier w przedmiotowym lokalu. W ocenie organu udział L. M. wykraczał poza czynności odzyskiwania swoich należności przez odbiór środków finansowych z miejsca wskazanego przez dłużnika strony M. M.. L. M. przystał na propozycję M. M. co do sposobu odzyskiwania należności i podjął się współorganizacji procederu publicznego udostępniania gier hazardowych szerokiemu gronu potencjalnych graczy. Gdyby nie czynny dział strony, organizacja gier w przedmiotowej lokalizacji nie mogłaby dojść do skutku. Strona pozostała podmiotem rzeczywiście sprawującym pieczę nad przedmiotowym lokalem mimo zawartej umowy najmu z M. D.. W ocenie organu czynności takie jak płacenie wynagrodzenia osobom obsługującym lokal, czynne zainteresowanie funkcjonowaniem lokalu i częstotliwością prowadzenia w nim gier, doglądanie lokalu, odbieranie informacji związanych z urządzaniem gier przekazywanych przez obsługę lokalu, pośredniczenie informacji związanych z urządzaniem gier przekazywanych przez obsługę lokalu, pośredniczenie w kontakcie pomiędzy obsługą lokalu a M. M. zajmującym się serwisem urządzeń – nie pozostawiało wątpliwości, że L. M. ponosi odpowiedzialność za proceder organizacji oraz urządzanie gier hazardowych na terminalach komputerowych. W skardze do wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w P. pełnomocnik L. M. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej znak sprawy: [...] z dnia [...] października 2020 roku naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, art. 123 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na nieprzesłuchaniu L. M. w toku prowadzonego postępowania, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącego, mogących mieć decydujący wpływ na treść wydanej decyzji, 4. art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo tego, że w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn (naruszenie zasady ne bis in idem). W ocenie skarżącej strony powyższe naruszenia przepisów skutkowały błędnym ustaleniem faktycznym przyjętym za podstawę wydanej decyzji polegającym na bezzasadnym ustaleniu, że L. M. był osoba urządzającą gry hazardowe bez koniecznych zezwoleń, koncesji czy wymaganego zgłoszenia. Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako skierowanego do niewłaściwej osoby, a także przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania wydruków wiadomości sms i postanowienia Sądu Okręgowego w P., na okoliczność zakresu współpracy i porozumień pomiędzy skarżącym, a M. M.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. 2021 roku, poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 roku, poz. 2325 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325.), dalej: "o.p.", poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo, że w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karne skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn. W tym względzie należy wyjaśnić, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego i nie ma wpływu na postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier przy pomocy terminali komputerowych, na których nałożono zamknięcia urzędowe o numerach: 182451, 182452, 182453, bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Takie postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej, nie jest uzależnione od rezultatu postępowania karnego skarbowego. Zatem, pomimo tego, że przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie m.in., czy popełniony został czyn zabroniony, to ustalenia te nie mają wpływu bezpośrednio na rozstrzygnięcie w przedmiocie podlegania karze pieniężnej. Takie stanowisko nie pozostaje sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] października 2015 roku, sygn. akt [...], na który powołał się strona skarżąca. Tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie nie została wydana wobec L. M. jakakolwiek ostateczna decyzja administracyjna. Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał jednak, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie podkreślić należy, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471), dalej jako "u.g.h.". Urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi [...] zł od każdego automatu. W rozpoznawanej sprawie organy administracji uznały, że skarżący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, bo podejmował określone czynności związane z procesem udostępniania przedmiotowych urządzeń, ich obsługą stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających grę na nich. Przy takich ustaleniach, że skarżący był urządzającym gry na przedmiotowych urządzeniach, rację miałby organ, że skarżący nie legitymował się dokumentem legalizującym jego działania (koncesją - art. 6 ust. 1 u.g.h.) i tym samym podlegał karze pieniężnej. Wyrażenie urządzanie gier należy rozumieć szeroko. Rozumiane jest ono jako synonim takich pojęć, jak utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić (Słownik poprawnej polszczyzny, PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście urządzanie gier obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów). Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący te działania. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Uznanie danego podmiotu za urządzającego gry w rozumieniu analizowanego przepisu wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności polegające na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem Sadu organ zbyt arbitralnie uznał, że skarżący podjął takie działania. Organ poprzestał na zeznaniach świadka M. Ś. oraz M. M. i oświadczeniu pełnomocnika procesowego L. M. podczas, gdy strona skarżąca od początku kwestionowała to, że brała jakikolwiek udział w organizowaniu gier na spornych urządzeniach. Strona skarżąca od początku postępowania twierdziła, że przedmiotowy lokal wynajmowała M. D. w ramach spłat rat pożyczki udzielonej przez skarżącego M. M. i nie do niej należały przedmiotowe urządzenia do urządzania gier. Skarżący składał w tym względzie wnioski dowodowe, które nie zostały jednak uwzględnione, podczas podnoszone twierdzenia zostały uprawdopodobnione załączonymi dokumentami. Zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, organ celny rozstrzygający sprawę powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby wzbudzać zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania organ ten podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zapewnia stronom czynny udział w każdym stadium postępowania oraz umożliwia im wypowiedzenie się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 o.p.) przy czym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p). Ponadto organ powinien dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.), a także wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej). Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że organ uchybił przedstawionym powyżej zasadom. Organ ten nie dysponował bowiem wystarczającymi dowodami dla uznania, że skarżący urządzał gry na automatach. Zaznaczenia wymaga to, że wobec zmiany przepisów ustawy o grach hazardowych, kara pieniężna jest wielokrotnie wyższa aniżeli przed zmianą i jest ona bardzo restrykcyjna. Tym bardziej organ nakładając tak wysoką karę pieniężną powinien ze szczególną wnikliwością prowadzić ustalenia faktyczne w sprawie. Dysponując jedynie obciążającymi stronę zeznaniami świadków, były podstawy do pogłębienia materiału dowodowego o dalsze zeznania np. w charakterze świadka M. D., a także M. M.. Tym bardziej, że z zeznań świadka M. Ś. wynika, że przekazywał on pieniądze L. M., który czasami przychodził do przedmiotowego lokalu i pytał ile ma świadek pieniędzy. Taka treść zeznań może prowadzić do wniosku, że L. M. osobiście chciał dopilnować aby dług w stosunku do niego został spłacony z przedmiotowej działalności, która miała służyć obsłudze zobowiązania, a także do wniosku, że to nie skarżący urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach. W sprawie należy zatem dostrzec również, że z zeznań M. M. wynika, że po pieniądze z tytułu urządzanych gier przyjeżdżał przede wszystkim, choć nie zawsze M. M. i jedynie zdarzało się, że po pieniądze przychodził L. M., a także przekazywał świadkowi pieniądze M. Ś., ale nie były znane zasady współpracy L. M. z M. M.. Nie można wykluczyć i takiej sytuacji, że wymienione osoby w różnym okresie prowadziły tożsamą działalność jednak organ prowadzący to postępowanie musi ustalić ponad wszelką wątpliwość kto w dniu kontroli podlegał karze pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zdaniem Sądu materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, gdyż istniejący nie daje podstaw do stwierdzenia, że skarżący aktywnie uczestniczył (podejmowała działania) w procesie urządzania gier, a więc podejmował określone czynności związane z obsługą spornych urządzeń oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15, CBOSA). Okoliczności faktyczne sprawy wynikające z zebranego materiału dowodowego wskazują, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia przynajmniej o zeznania M. D.. Bez tego uznanie, że to skarżący spełniał rolę urządzającego gry na automatach jest przedwczesne. W konsekwencji, na tym etapie postępowania nie sposób ocenić, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym skarżący podlega karze pieniężnej w trybie art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Z przedstawionych względów uznać należało, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu I instancji, podjęta została z naruszeniem prawa procesowego, to jest z naruszeniem art. 187 § 1, art. 190, art. 122, art. 123 o.p., mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny zobligowany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności faktyczne i prawne orzeczono jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w punkcie II. wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w z zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 roku, poz. 1800, ze zm.).