I SA/Rz 795/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. spraw ze skarg B. W.-H. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. – nr [...], – nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienia, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej B. W.-H. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. W. (dalej: podatniczka/skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej: 1) z [...] września 2020 r. nr [...], którym stwierdzono niedopuszczalność wniesionego przez podatniczkę [...] września 2020 r. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] określającej jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., 2) z [...] października 2020 r. nr [...], którym stwierdzono niedopuszczalność wniesionego przez podatniczkę [...] września 2020 r. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] określającej jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że decyzję z [...] sierpnia 2020 r. (ta sama decyzja w przypadku obu postanowień) wyekspediowano do podatniczki za pośrednictwem operatora pocztowego - przedsiębiorstwa Poczta Polska S.A. Przesyłka była dwukrotnie awizowana, w tym w dniach 11 i 19 sierpnia 2020 r., i nie została przez adresatkę podjęta. W dniu 28 sierpnia 2020 r. przesyłkę zwrócono nadawcy - organowi podatkowemu. Podatniczka odwołanie wniosła w dniu 1 września 2020 r., a "ponowiła" je 14 września 2020 r. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołania wniesiono przedwcześnie, przed doręczeniem podatniczce decyzji organu I instancji. Decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu. Okoliczności tej organ upatrywał w przepisach art. 11 ust. 1 i art. 13 ustawy z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1423). Zgodnie z nimi przesyłki organów administracji publicznej niedoręczone przez operatora pocztowego przed dniem wejścia w życie ustawy, uznaje się za doręczone po upływie 14 dni od tego dnia, czyli w dniu 18 września 2020 r. Ma to oznaczać, że decyzja z [...] sierpnia 2020 r. nie została jej doręczona do chwili wniesienia odwołań (1 i 14 września 2020 r.). Z mocy powołanych przepisów skutek doręczenia nastąpił dopiero 18 września 2020 r. Wobec powyższego, powołując się na dyspozycję art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzono niedopuszczalność odwołań. Zaznaczono przy tym, że obecność w dniu 18 sierpnia 2020 r. męża podatniczki w siedzibie organu, któremu zgodnie z posiadanym pełnomocnictwem z [...] sierpnia 2020 r., okazano do wglądu akta sprawy, nie można było utożsamić z czynnością doręczenia decyzji, ponieważ nie został on przez podatniczkę upoważniony do odbioru korespondencji. W skargach zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 98 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz.695) oraz art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1423) poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesionych odwołań przy uznaniu, że wniesiono je przed doręczeniem podatniczce decyzji I instancji. Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. przewidywał unormowanie, według którego przesyłek awizowanych przez operatora pocztowego nie można było uznać za doręczone, jeżeli awizacji dokonano w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz przed upływem 14 dni od dnia zniesienia tych stanów. Regulacji tej nie stosowało się w przypadkach określonych w art. 98 ust. 2 ustawy, w tym do przesyłek wysyłanych przez sądy, Trybunały, prokuraturę i inne organy ścigania oraz komornika sądowego. W zaskarżonym postanowieniu organ do regulacji tych nie odniósł się w żadnym miejscu. Przepis art. 98 ust. 1 ustawy wyłączał bowiem stosowanie tzw. fikcji doręczenia, uregulowanej w art. 150 Ordynacji podatkowej, ale w ust. 2 określono wyjątki od tak ukształtowanej zasady, z mocy którego fikcja doręczenia została utrzymana. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ Krajowej Administracji Skarbowej, zalicza się zaś do kategorii "innych organów ścigania". Natomiast zmiana stanu prawnego została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 24 lipca 2020 r. W jej przekonaniu przepis art. 11 wszedł w życie z dniem ogłoszenia, przez co doręczenie decyzji powinno nastąpić 4 września 2020 r. To zaś oznacza, że odwołanie z 14 września 2020 r. wniesiono w terminie. Na tej podstawie skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonych postanowień i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ przyznał, że w okolicznościach sprawy należało uwzględnić regulacje szczególne wynikające z ogłoszonych stanów zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, w tym art. 98 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. Jednak przepis dotyczący organów administracji publicznych, zawarty w art. 98 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, został dodany dopiero przez art. 5 ustawy z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1423 ze zm.). W sprawie zastosować należało art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 2020 r., zgodnie z którym przesyłki organów administracji publicznej niedoręczone wcześniej, uznaje się za doręczone po upływie 14 dni od dnia jej wejścia w życie, tj. od 4 września 2020 r. do 18 września 2020 r. Dodano ponadto, że decyzją z [...] listopada 2020 r. nr [...] uchylono decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie z uwagi na stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zasady zaufania do organów państwa, zasady zaufania do stanowionego prawa oraz zasady informowania. Kontrolowane postanowienia, pomimo że oparte na literalnej treści przepisów prawa powszechnie obowiązującego, wydano bez uwzględnienia charakteru aktów prawnych i celu, w którym uchwalono regulacje stanowiące odstępstwo od zasad doręczeń określonych w Ordynacji podatkowej, tj. podstawowym akcie normatywnym regulującym postępowanie podatkowe, w tym doręczenia w toku takiego postępowania. Wprowadzane ustawami z dnia 16 kwietnia 2020 r. oraz 24 lipca 2020 r. zmiany, które nie nawiązywały wprost do Ordynacji podatkowej (nie nowelizowały bezpośrednio tej ustawy w kwestii dotyczącej doręczeń), stanowiły unormowania szczególne, ale o charakterze generalnym, dotyczącym doręczeń w ogólności, a nie tylko w toku postępowań podatkowych. Czasowo zmodyfikowały zasady doręczeń określone w Ordynacji podatkowej, ale zabieg ten miał stanowić (jak sugeruje tytuł ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r.) wsparcie dla adresatów, którzy z różnych powodów nie mogli/nie podjęli kierowanej do nich/uprzednio awizowanej korespondencji, z powodów związanych z COVID-19 (np. hospitalizacji, kwarantanny lub izolacji w związku z zapobieganiem, przeciwdziałaniem lub zwalczaniem COVID-19). Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, ze decyzja organu I instancji została wyekspediowana do skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego i pomimo dwukrotnej awizacji nie została przez adresatkę podjęta. W trybie przepisów o doręczeniach określonych w Ordynacji podatkowej zdarzenie takie zostałoby, w normalnym warunkach funkcjonowania państwa i instytucji publicznych, potraktowane jako skuteczne doręczenie z upływem ostatniego, 14 dnia od dnia pierwszej awizacji (art. 150 § 1 i 4 O.p.). Wówczas odwołanie z 1 września 2020 r. niewątpliwie wniesione byłoby w terminie, ponieważ skutek doręczenia nastąpiłby w dniu 25 sierpnia 2020 r., a termin do wniesienia dowołania upływałby z dniem 9 września 2020 r. Pismo wniesione w dniu 14 września 2020 r. należałoby zaś, bez względu na argumentację podatniczki, potraktować jako uzupełnienie wniesionego w terminie (1 września 2020 r.) odwołania. Jednak w związku z tym, że warunki funkcjonowania państwa i instytucji publicznych nie były normalne (co należy traktować jako fakt powszechnie znany od dnia ogłoszenia w Polsce od dnia 14 marca 2020 r. stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie od 20 marca 2020 r. stanu epidemii), na skutek przepisów uchwalanych w związku z przeciwdziałaniem skutkom COVID-19, ustawodawca postanowił zmienić reguły doręczeń, najpierw zawieszając skutek doręczeń w postępowaniach administracyjnych (podatkowych) w związku z nieskuteczną podwójnej awizacji (art. 98 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r.), aby następnie - nowelizując ww. art. 98 - przywrócić tenże skutek doręczeń do postępowań administracyjnych (podatkowych) w mocy samego prawa (art. 5, art. 11 i art. 13 ustawy z dnia 24 lipca 2020 r. oraz art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d) ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r.), czyli powrócić do reguł doręczeń funkcjonujących na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnił przy tym specyfiki postępowań administracyjnych (podatkowych), w tym skutków fikcji prawnej doręczenia i dalej idących konsekwencji wynikających z atrybutu ostateczności decyzji (w szczególności wymiarowych, jak w przypadku podatniczki) i pomimo nieodwołania stanu epidemii w kraju nie polecił organom administracji publicznej albo operatorowi pocztowemu faktycznego (fizycznego) ponowienia doręczeń lub poinformowania adresata o bezskuteczności wcześniejszej próby doręczeń lub o terminach, od których wobec stron ponownie rozpoczęły bieg terminy procesowe. Wszak wcześniej korespondencja do adresata nie dotarła i nie mogła dotrzeć także na skutek ww. zmian prawnych. Powołane przepisy miały na celu wywołać jedynie skutek doręczenia (fikcję prawną), aby możliwe było dalsze procedowanie w sprawach prowadzonych przez organy. Regulacje te obarczone są jednak poważnym niedostatkiem legislacyjnym, którego nie można - w ciągle obowiązującym w kraju stanie epidemii - uzasadniać zasadą Jgnorantia iuris nocef albo "dura lex, sed lex", a powinno się je - w okolicznościach stałego zagrożenia dla zdrowia publicznego -stosować zgodnie z zasadą Jus est ars boni et aequf. Ustawa z dnia 24 lipca 2020 r., poza kwestią terminu, w którym miał nastąpić skutek doręczenia (14 dni od dnia wejścia ustawy wżycie), faktycznie przywróciła zasady doręczeń określone w Ordynacji podatkowej, ponieważ taki właśnie okazał się efekt nowo uchwalonego (dodanego) art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d) ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. Uczyniono to ponownie w sposób nie nawiązujący wprost do postępowań podatkowych. Żadna z wymienionych ustaw w swym tytule nie nawiązywała do zagadnień uregulowanych w Ordynacji podatkowej, a analiza ich rozbudowanej treści przekraczała w ocenie Sądu zwykłe zainteresowanie obywatela takimi zagadnieniami. Wyraźnego podkreślenia wymaga przy tym, że w art. 98 ust. 1 była/jest mowa o tym, że "nieodebranych pism [...] nie można uznać za doręczone w czasie obowiązywania [...] stanu epidemii [...]", co należy w przekonaniu Sądu łączyć z niemożnością wyciągnięcia - przede wszystkim - przez organy państwa negatywnych konsekwencji wobec obywateli, ale nie stanowi (nie powinno stanowić) przeszkody uznania skuteczności takiego doręczenia w sytuacji, gdy tenże obywatel dokonał określonych czynności z zachowaniem ogólnych przepisów normujących dane postępowanie (procedurę), których skuteczność nie została przecież wprost zawieszona. Obie wymienione ustawy mają charakter regulacji szczególnych, które obowiązują nie zamiast Ordynacji podatkowej, lecz obok niej. Zasada demokratycznego państwa prawnego, mającego urzeczywistniać zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), sprzeciwia się w okolicznościach takich, jak związane z sytuacją faktyczno-prawną skarżącej, instrumentalnemu traktowaniu przepisów ww. ustaw, z pominięciem tego, że gdyby ich w tych szczególnych, pandemicznych okolicznościach nie uchwalono, wniesione przez podatniczkę odwołanie w trybie określonym w Ordynacji podatkowej, do której się zastosowała, byłoby w sposób niebudzący wątpliwości czynnością skuteczną i dokonaną z zachowaniem ustawowego (ordynacyjnego) terminu. Celem wymienionych ustaw było niewątpliwie udzielenie wsparcia obywatelom, a nie komplikowanie ich sytuacji faktyczno-prawnej. W takim duchu, w przekonaniu Sądu, należało stosować i wykładać przepisy tych aktów prawnych. Tylko takie podejście gwarantuje zapewnienie skuteczności konstytucyjnej zasady lojalności instytucji państwowych oraz samego państwa względem obywateli i stanowionego przez nie prawa (wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada demokratycznego państwa, prawnego) oraz tożsamych zasad skodyfikowanych w Ordynacji podatkowej. Pozwala ono racjonalizować podejmowane przez ustawodawcę starania w celu zapewnienia obywatelom dodatkowej ochrony prawnej, a nie sprowadzania na nich niezrozumiałej sytuacji prawnej, obowiązującej przez relatywnie krótki, instrumentalnie określony czas. Stanowi ono odpowiednie wyważenie interesu publicznego, związanego z koniecznością zapewnienia jednolitych reguł postępowania dla stron danego postępowania i sprawnego (bezpiecznego) funkcjonowania instytucji publicznych, oraz interesu prywatnego (jednostki), związanego z posiadaniem wiedzy (świadomości) o minimalnych wymaganiach obowiązujących w postępowaniu, którego są w danym czasie stroną. Nie można było przy tej ocenie pominąć także regulacji zawartej w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 2020 r. Przewidywała ona bowiem, że jeżeli operator pocztowy dokonał zwrotu przesyłki [nadawcy], a organ administracji publicznej ponownie wysłał pismo podlegające doręczeniu za potwierdzeniem odbioru, wówczas art. 11 ust. 1 [traktujący o skutku doręczenia niepodjętej korespondencji po upływie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy] nie znajdował zastosowania. Art. 11 ust. 1 materializował się zatem tylko w warunkach bierności organu, bez względu na formę aktywności strony postępowania. Przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonych postanowień Sąd miał na uwadze także regulację związaną z doręczeniami, przewidzianą w podstawowej ustawie regulującej działalność pocztową w kraju, zawartą w ustawie z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. W jej art. 37 ust. 4a (który dodany został ustawą z dnia 16 kwietnia 2020 r.) postanowiono bowiem, że w stanach nadzwyczajnych lub w przypadku wystąpienia stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego, przesyłka listowa będąca przesyłką rejestrowaną [a więc także taka, jaką nadał organ podatkowy] może być doręczona w sposób, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a [tj. adresatowi w jego oddawczej skrzynce pocztowej], bez konieczności składania wniosku, o którym mowa w ust. 4. Nie dotyczy to przesyłek wysyłanych do ani wysyłanych przez: 1) Sądy i Trybunały; 2) prokuraturę i inne organy ścigania; 3) komornika sądowego. W katalogu tym nie wymieniono więc organów administracji publicznej (podatkowych). Oczywiście, skarżącej nie pozostawiono korespondencji, lecz awizo (informację o przesyłce), ale przywołanie tej regulacji wskazuje na wielość różnych rozwiązań normatywnych, ze zrozumieniem których i dotarciem do nich przeciętny obywatel mógł mieć spore trudności. Nie bez znaczenia w tym kontekście jest również brzmienie art. 98 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r., w którym wyłączono skutek zawieszenia, o którym mowa w art. 98 ust. 1, odnośnie postępowań podatkowych, które wiążą się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Regulacją art. 98 ust. 1 objęte były/są zatem tylko takie postępowania podatkowe, które z tą kwestią się nie wiązały, przy czym - jeżeli uwzględnić obowiązujący art. 70c Ordynacji podatkowej - o fakcie prowadzenia postępowania karnoskarbowego podatnik może się dowiedzieć [dopiero] najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co z kolei czyni te przepisy - w kontekście postępowania podatkowego - całkowicie dysfunkcjonalne, jeżeli chodzi o gwarancje procesowe dla strony postępowania podatkowego (podatnika), które stają się iluzoryczne. W świetle powyższego Sąd uznał, że w okolicznościach takich, jak dotyczące skarżącej, uznanie przez organy, że odwołanie zostało przez nią wniesione przedwcześnie, tj. przed nastąpieniem fikcyjnego (z mocy prawa) skutku doręczenia wynikającego z ustaw innych niż Ordynacja podatkowa, której regulacje nie zostały wyraźnie i czytelnie dla obywatela zawieszone w stosowaniu, i pominięcie regulacji tej ustawy, jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określonymi w Ordynacji podatkowej zasadami zaufania do organów podatkowych i zasady informowania. Ustawodawca, "przywracając" z mocy prawa, fikcyjny skutek doręczenia po nieskutecznej (podwójnej) awizacji nie przewidział konieczności ponowienia jakichkolwiek czynności przez operatora pocztowego lub organ administracji publicznej (podatkowy), które stanowiłyby dla adresata jakikolwiek czynnik informujący o następującym, późniejszym niż pierwotnie określony przepisami Ordynacji podatkowej, ale uznanym za bezskuteczny, skutku doręczenia korespondencji urzędowej, która pozostawała już od dłuższego czasu w dyspozycji (biernego, jak wynika z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 2020 r.] organu administracji publicznej (podatkowego). Wszystko to w czasie, kiedy w kraju nadal obowiązuje stan epidemii, a podatniczka nie była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, który mógłby jej udzielić wsparcia (informacji), którego nie uzyskała od organu podatkowego. Z podanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa, Sąd uznał za konieczne uchylenie obu kontrolowanych postanowień, przy czym postanowienie z [...] września 2020 r. z powodów naświetlonych powyżej i stanowiących naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2, art, 223 § 2 w zw. z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, a postanowienie z [...] października 2020 r. dlatego, że w istocie dotyczyło ono nie odwołania jako takiego, lecz pisma procesowego uzupełniającego odwołanie podatniczki wniesione 1 września 2020 r., co do którego brak było podstaw do traktowania go jako odrębnego środka zaskarżenia, czym naruszono art. 220 § 1 i art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. W dalszym toku postępowania odwoławczego organ podatkowy przyjmie za wyrokiem, że odwołanie podatniczki wniesiono z zachowaniem ustawowego terminu określonego w Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Sądu wydanie przez organ odwoławczy decyzji z [...] listopada 2020 r. nr [...], którą uchylono decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie mogło wywrzeć wpływu na wynik sądowej kontroli zaskarżonych postanowień. Okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 Ppsa, skoro rozstrzygnięć tych (postanowień) nie wyeliminowano z obrotu prawnego, a odwołanie podatniczki z 1 września 2020 r., pomimo wniesienia go z zachowaniem terminu określonego w Ordynacji podatkowej, nie zostało rozpatrzone.