I GSK 2029/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2778/16 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. Sp. k. w W. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2778/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S. k. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. B. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w W. wnioskiem z [...] marca 2016 r. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty tego podatku. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Przedmiotem działalności Spółki jest druk oraz dystrybucja czasopism. Spółka drukuje czasopisma w drukarni zlokalizowanej na terytorium kraju. Wnioskodawca stwierdził, że do druku czasopism zużywana jest farba drukarska dostarczana od podmiotów zagranicznych mających siedzibę w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Składnikiem nabywanej farby drukarskiej jest rozpuszczalnik - toluen klasyfikowany do kodu CN 2902 30 00. Aby spełnić wymogi przepisów dotyczących ochrony środowiska, Spółka musi dokonywać odzysku toluenu odparowywanego w procesie druku czasopism. Możliwości technologiczne procesu odzysku pozwalają na odzyskanie większości toluenu zawartego w farbie drukarskiej. Zgodnie z wydaną na rzecz Spółki interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2009 r., [...], odzyskiwanie przedmiotowego rozpuszczalnika nie stanowi produkcji w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej, a w rezultacie nie musi odbywać się ono na terenie składu podatkowego. W związku z powyższym drukarnia nie posiada statusu składu podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że odzyskany toluen jest używany w działalności gospodarczej Spółki, tj. przy rozcieńczaniu farby oraz myciu maszyn drukarskich. Spółka nie wykorzystuje odzyskanego toluenu do celów opałowych ani jako dodatek lub domieszkę do paliw opałowych, ani do napędu silników spalinowych ani jako dodatek lub domieszkę do paliw silnikowych. Wnioskodawca dokonuje też odsprzedaży niewykorzystanego toluenu. Przedmiotowy toluen nie jest oferowany na sprzedaż do celów opałowych ani jako dodatek lub domieszka do paliw opałowych, ani do napędu silników spalinowych ani jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Kontrahenci Spółki wykorzystują toluen jako rozpuszczalnik do produkcji farb. Obecnie Spółka rozważa następujące scenariusze sprzedaży toluenu do kontrahentów zagranicznych. Scenariusz I: W ramach niego Spółka będzie dokonywała sprzedaży toluenu kontrahentowi zagranicznemu, w wyniku której kontrahent (bądź przewoźnik na jego rzecz) będzie przemieszczał toluen z drukarni Spółki do swojego zakładu zlokalizowanego w innym kraju UE. W konsekwencji, kontrahent będzie odbierał toluen z drukarni skarżącej (bądź przewoźnik na jego rzecz) i od tego momentu będzie przechodzić na kontrahenta ryzyko związane z towarem. Przemieszczenie toluenu przez kontrahenta do kraju UE, w którym zlokalizowany jest zakład kontrahenta będzie następowało na podstawie dokumentu UDT. Zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, kontrahent Spółki będzie zużywał nabyty toluen jako rozpuszczalnik do produkcji farb. Scenariusz II: W ramach niego, Spółka będzie dokonywała sprzedaży toluenu kontrahentowi unijnemu na terytorium kraju i jednocześnie z tą sprzedażą będzie przemieszczała toluen z drukarni Spółki z terytorium kraju do zakładu kontrahenta unijnego zlokalizowanego na terytorium innego kraju UE na podstawie dokumentu UDT (bądź transport na jej rzecz będzie wykonywał przewoźnik). Zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, kontrahent skarżącej będzie zużywał nabyty toluen jako rozpuszczalnik do produkcji farb. Scenariusz III: W ramach niego, Wnioskodawca będzie dokonywał przemieszczenia odzyskanego toluenu ze swojej drukarni z terytorium kraju do zakładu kontrahenta na terytorium innego kraju UE na podstawie dokumentu UDT (bądź transport na rzecz Spółki będzie wykonywał przewoźnik). W momencie dostarczenia toluenu do zakładu kontrahenta na terytorium innego kraju UE wszelkie ryzyka związane z towarem będą przechodziły na kontrahenta unijnego. W konsekwencji, do sprzedaży odzyskanego toluenu będzie dochodziło na terytorium innego kraju UE w momencie dostarczenia wyrobu do zakładu kontrahenta. Zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, kontrahent skarżącej będzie zużywał toluen jako rozpuszczalnik do produkcji farb. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy w Scenariuszu I, w którym Spółka będzie dokonywała sprzedaży toluenu kontrahentowi unijnemu, a kontrahent będzie dokonywał w wyniku tej sprzedaży przemieszczenia toluenu z terytorium kraju na terytorium innego kraju UE, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego? 2) Czy w Scenariuszu II, w którym Spółka będzie dokonywała sprzedaży toluenu kontrahentowi unijnemu i jednocześnie z tą sprzedażą będzie dokonywała przemieszczenia toluenu z terytorium kraju do zakładu kontrahenta na terytorium innego kraju UE, będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego? 3) Czy w Scenariuszu III, w którym Spółka będzie dokonywała przemieszczenia toluenu z terytorium kraju do zakładu kontrahenta unijnego na terytorium innego kraju UE i tam dokonywała sprzedaży tego toluenu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego? Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2016 r., nr [...] uznał stanowisko Spółki w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego we wszystkich trzech scenariuszach za nieprawidłowe. Minister przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej: u.p.a.) określający rodzaje wyrobów zaliczanych do wyrobów energetycznych w rozumieniu u.p.a. oraz art. 89 ust. 2 u.p.a. wskazujący na przypadki, w których stosuje się stawkę 0 zł w odniesieniu do wyrobów energetycznych. Organ zauważył, że opisany we wniosku toluen o kodzie CN 2902 30 00 jest wyrobem akcyzowym, wymienionym w poz. 35 załącznika nr 1 do ustawy, należącym do grupy wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Wyrób jest również wyrobem z załącznika nr 2 do u.p.a. (poz. 23 pkt 2), innym niż określonym w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Tym samym odzyskany toluen o kodzie CN 2902 30 00 może być w myśl art. 89 ust. 2 u.p.a. opodatkowany stawką 0 zł m.in. w przypadku, gdy Spółka zużyje go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy (pkt 1) lub gdy Spółka przemieści go do składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy (pkt 2). Minister wywiódł, że uregulowania przepisu art. 89 ust. 2 u.p.a. nie przewidują możliwości opodatkowania stawką 0 zł wyrobów o kodzie CN 2902 30 00 w opisanym we wniosku przypadku w sytuacjach innych niż wymienione w ww. art. 89 ust. 1 pkt 1-8, tj. ich sprzedaży przez Spółkę na terytorium kraju (z wyjątkiem pkt 7 tego artykułu - przeznaczenia do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów), jak również ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dlatego też, w jego ocenie, należało brać pod uwagę uregulowania art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. W ocenie organu do takiego użycia dochodzi w sytuacji opisanej we wniosku. Spółka bowiem, która może jedynie zużyć odzyskany toluen lub przemieścić go do składu podatkowego (aby mogła zastosować stawkę 0 zł), nie zachowuje tych warunków - zamierza sprzedać go lub dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dlatego też we wszystkich przedstawionych przez skarżąca scenariuszach będzie obowiązana ona do zapłaty podatku akcyzowego. W odpowiedzi na wezwanie organ do usunięcia naruszenia prawa z 4 lipca 2016r. Minister pismem z 10 sierpnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podejmując wskazane na wstępie rozstrzygnięcie wskazał, że przedstawione przez Ministra w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko nie stanowi pełnej odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania. W stanowisku organu zawarto dwa twierdzenia, po pierwsze - że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym następuje czynność opodatkowana oraz - po drugie - że wskazane wyroby nie mogą być opodatkowane stawką 0 zł. Z treści zaskarżonego aktu wynika zatem, że skarżąca będzie obowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, natomiast interpretacja nie wskazuje, jaka stawka podatku będzie miała zastosowanie. Rację ma zatem skarżąca, że dla odpowiedzi na pytanie, czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku niezbędne jest określenie wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku. Pytanie Spółki dotyczyło bowiem powstania po stronie skarżącej zobowiązania podatkowego. Aby powstało zobowiązanie podatkowe na podatniku musi ciążyć obowiązek podatkowy, zatem niezbędnym było wskazanie przez organ oprócz przedmiotu i podmiotu również podstawy opodatkowania, jak też i stawki podatkowej. Zdaniem WSA, organ uchylił się od tego obowiązku, a tym samym uchybił cyt. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), z którego wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu samo twierdzenie organu, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, nie spełnia wymogów zakreślonych cyt. przepisem, a tym samym stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. W odniesieniu do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, WSA wskazał, że art. 8 ust. 2 u.p.a. wymienione zostały następujące czynności opodatkowane: użycie, dostarczenie, sprzedaż oraz nabycie lub posiadanie wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Sądu należy zatem przyznać rację Spółce, gdy podnosi, że ustawodawca posługując się rozdzielnie takimi pojęciami jak użycie, dostarczenie oraz sprzedaż nadał tym terminom ustawowym różne znaczenia. Zdaniem Sądu I instancji, skarżąca słusznie podnosi, że na odrębność tych pojęć wskazują dalsze przepisy ustawy o podatku akcyzowym tj. art. 9a czy art. 9c u.p.a. Z przepisów tych jasno wynika, że pojęcia dostawy, sprzedaży czy użycia wykorzystane zostały przez ustawodawcę świadomie w odniesieniu do innych czynności podlegających opodatkowaniu. Z analizy tych przepisów wynika również, że pod pojęciem użycia (z wyjątkiem sytuacji jasno wskazanych w ustawie np. w art. 9a ust. 2 pkt 9 u.p.a.) należy rozumieć wykorzystanie wyrobów akcyzowych w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc ich zużycie bądź inne wykorzystanie przez dany podmiot, a nie czynności faktyczne związane ze sprzedażą bądź dostarczeniem tych wyrobów do innego miejsca. W ocenie Sądu sprzedaż - dokładnie opisana w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. (sprzedaż - czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot) - nie może być utożsamiana w opisany przez organ sposób z użyciem, albowiem stosowanie tak rozszerzającej wykładni stoi w jawnej sprzeczności z powyższą definicją, a także zasadą wskazaną w art. 2a Ordynacji podatkowej. Odnośnie opisanej w trzecim scenariuszu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), za którą - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. - rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, należy również zgodzić się ze skarżącą, że czynność, jaką jest WDT, nie została wskazana w katalogu czynności/zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym z art. 8 u.p.a. Słuszność ma Spółka wskazując, że gdyby ustawodawca chciał opodatkować WDT - zawarłby tę czynność w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, tak jak to wskazał w przypadku wyrobów węglowych (art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a.), czy wyrobów gazowych (art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c u.p.a.). Nadto, nawet gdyby przyjąć, że WDT mieści się w pojęciu "dostarczania", o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., skarżąca zasadnie zauważyła, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do wyrobów objętych zwolnieniem z opodatkowania. W ocenie Sądu niezbędnym jest zatem, aby organ w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśnił, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i na podstawie wskazanych przepisów, czy w ogóle dojdzie do dokonywania przez skarżącą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd dodał, że należy mieć też na względzie, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają wskazania pozytywnej stawki podatku dla wyrobu określanego mianem "toluen" (CN 2902 30 00) w sytuacji, gdy wyrób ten nie jest przeznaczony czy oferowany na sprzedaż bądź wykorzystywany do celów opałowych bądź napędowych. Rację ma zatem skarżąca, że można skutecznie twierdzić, iż ustawodawca nie zdecydował się na opodatkowanie tego wyrobu we wskazanych sytuacjach. Skoro w opisie zdarzenia przyszłego Spółka bezspornie wskazała, iż toluen nie będzie przeznaczony czy oferowany na sprzedaż oraz używany do celów napędowych i opałowych, organ musi ponownie rozważyć kwestię, czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od wskazanego wyrobu. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.): I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 2 O.p. - poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niewskazanie przez organ stawki podatkowej i wydanie "niepełnej" interpretacji - i uchylenie na tej podstawie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego w imieniu Ministra Finansów, podczas gdy organ władny był wydać interpretację wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego i prawidłowo zastosował przepis art. 14c § 2 O.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, zawierającej wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, choć powinien skargę strony oddalić; II. Naruszenie prawa materialnego, t.j.: - art. 14b § 1 i art. 14c § 2 O.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Minister Finansów w ramach postępowania interpretacyjnego był uprawniony do modyfikowania wniosku Spółki i wskazywania stawki podatku akcyzowego, podczas gdy przedmiotem interpretacji, sformułowanym przez Spółkę zarówno w pytaniach, jak i własnym stanowisku, był bowiem obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, a nie kwestia wysokości stawki tego podatku; - art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1a w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 3, art. 89 ust. 1 pkt 1-13 i art. 89 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym (scenariuszach) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, opisany przez Spółkę wyrób akcyzowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji rozpoznając skargę na interpretację indywidualną w przedmiocie podatku akcyzowego stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa i w związku z tym nalazło ją uchylić. Sąd wskazał, że organ nie w pełni udzielił odpowiedzi na zadane przez spółkę pytania, mimo uznania, iż przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a więc z naruszeniem art. 14 c § 2 O.p. W tej sytuacji zdaniem Sądu organ powinien był wskazać właściwą stawkę podatku. Jednocześnie Sąd zajął stanowisko, że skoro w opisie zdarzeń przyszłych spółka bezspornie wskazała, iż toluen nie będzie przeznaczony czy oferowany na sprzedaż oraz używany do celów napędowych i opałowych, to organ powinien ponownie rozważyć kwestię, czy spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od tego wyrobu. Sąd zaprezentował na ten temat własny pogląd. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ. W wywiedzionej skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania przez mylne przyjęcie, że organ udzielił niepełnej interpretacji indywidualnej. Zarzucił też Sądowi naruszenie prawa materialnego przez błędne przyjęcie, że opisane w zapytaniu zdarzenia przyszłe nie będą podlegały opodatkowaniu. Przystępując do rozpoznania sprawy (w granicach wyznaczonych zarzutami kasacyjnymi) wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 14b O.p. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) – § 1. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Z kolei zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powołane przepisy nakładają więc zarówno na organ jak i wnioskodawcę określone obowiązki, od spełnienia których ustawodawca uzależnił wydanie interpretacji indywidualnej. W okolicznościach sprawy spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na zadane przez nią pytania w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych we wniosku zdarzeń przyszłych. Zatem w sytuacji, gdy doszło do zanegowania stanowiska spółki co do opodatkowana opisanych zdarzeń przyszłych stawką 0, a jednocześnie organ uznał, że opisane zdarzenia przyszłe będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, to obowiązkiem organu, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, było wskazanie właściwej stawki podatkowej. Powstanie obowiązku podatkowego uruchamia bowiem proces, który prowadzi na ogół (choć nie zawsze) do powstania zobowiązania podatkowego. Aby powstał obowiązek zapłaty podatku obowiązek podatkowy musi ulec konkretyzacji, przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei pojęcie podatku zostało zdefiniowane w art. 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Konstrukcja każdego podatku zawiera elementy, które ulegają zmianom i różnią się w poszczególnych podatkach. Można je podzielić na obligatoryjne oraz fakultatywne. Wśród elementów obligatoryjnych podatku wymienia się stawkę podatkową, która służy do obliczenia wysokości podatku i może być ona wyrażona w różny sposób (kwotowy, stosunkowy – procentowy, ułamkowy, wielokrotnościowy) oraz mieć różny charakter (stały, zmienny, progresywny, regresywny, degresywny). Zatem, należało zgodzić się z Sądem I instancji, że zajęte przez organ stanowisko jest niepełne (nie wskazuje właściwej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym), a więc narusza art. 14c § 2 O.p. Jeśli bowiem organ kwestionuje wskazaną przez stronę stawkę, a jednocześnie uważa, że opisane w zapytaniu zdarzenia przyszłe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to powinien odnieść się do wszystkich koniecznych elementów konstrukcyjnych podatku, w tym wskazać właściwą stawkę podatkową. Wypowiedzenie się przez organ na ten temat, wbrew twierdzeniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie wykracza poza granice zapytania. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie za przedwczesne wypowiadanie się na temat opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych w zapytaniu zdarzeń przyszłych. Będzie to dopiero możliwe po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ. Tak też należy odnieść się do rozważań Sądu I instancji na temat opodatkowania podatkiem akcyzowym opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych. Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.