I FSK 2114/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SAB/Łd 5/21 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. w L. na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz G. [...] sp. z o.o. w L. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 4 sierpnia 2021r. w sprawie o sygn. akt I SAB/Łd 5/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. [...] Spółki z o.o. w L. na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku: 1. stwierdził przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego; 2. stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. zobowiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi do zakończenia w terminie jednego miesiąca od zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postępowania odwoławczego prowadzonego wobec G. [...] spółki z o.o. z siedzibą w L. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia i od czerwca do lipca 2016r.; 4. oddalił skargę w pozostałym zakresie; 5. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż przedmiotem skargi Spółka G. [...] uczyniła przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zakresie podatku od towarów i usług w za miesiące od lutego do kwietnia i od czerwca do lipca 2016 roku. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ podatkowy powiadamiał spółkę o kolejnych przedłużeniach terminu do załatwienia sprawy i co do zasady organ wywiązał się z obowiązku wydania postanowień w trybie art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Niezależnie jednak od faktu powiadamiania pełnomocnika spółki o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy podatkowej Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe, według oceny dokonywanej obecnie, jest prowadzone przewlekle. Postępowanie odwoławcze trwa od listopada 2020 roku, jednak poprzedzająca je kontrola podatkowa zakończona została już w 2018 roku, a postępowanie przed organem pierwszej instancji zakończono decyzją z 5 października 2020r. Nadal wątpliwości organu odwoławczego budzi to, czy czynności przepływu towarów pomiędzy G. [...], A. [...], B. [...] i G. nie są czynnościami pozornymi, mimo spełniania formalnych przesłanek przewidzianych przepisami prawa. Wątpliwość ta wynika ze stwierdzenia powiązania powyższych firm osobą A. L.. Jednakże należy podkreślić, że rola A. L., jak wskazał tutejszy sąd w wyroku I SAB/Łd 1/20 w tych firmach została już wyjaśniona i jest organowi od dawna znana. Podobnie wyjaśniona też została sytuacja powyższych firm. Organ ustalił m.in. jakim dysponują majątkiem, wie o umowie o zarząd zawartej pomiędzy spółką a A. [...], ustalił sposób finansowania zakupów przez spółkę od tej spółki, dysponuje materiałami z kontroli przeprowadzonych w B. [...] i protokołem z przyjęcia wyjaśnień od A. L., nadesłanym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Wobec powyższego – zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie wiadomo jakie jeszcze istotne czynności nie mogły być przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe wykonane lub jakie istotne dowody nie mogły być pozyskane od innych organów skarbowych prowadzących postępowania kontrolne wobec kontrahentów spółki, mimo upływu znacznego czasu od wszczęcia najpierw kontroli podatkowej, a później postępowania podatkowego. Ponadto, jak podkreślił sąd ww. wyroku z informacji przekazywanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. wynika, że kontrole podatkowe prowadzone w B. [...] zakończyły się, jak stwierdza organ podatkowy, już dawno, bo w październiku 2018r. i organ prowadzący obecnie oceniany postępowania już od dawna dysponuje materiałami dowodowymi zebranymi w toku tej kontroli. Niezależnie od tego, czy zakończyła się już kontrola celno-skarbowa w firmie A. [...], to istotne jest, że organ jest w stanie uzyskać materiały zebrane w toku tej kontroli. Sąd pierwszej instancji podzielił, co do zasady stanowisko organu podatkowego, że warunkiem zakończenia postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, ale też przedłużając po raz kolejny termin zakończenia postępowania organ jest zobowiązany wyjaśnić przyczyny tego stanu rzeczy w sposób weryfikowalny. Treść ostatniego postanowienia z dnia 18 marca 2021r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy jest ogólnikowa i w kontekście posiadanych już i prezentowanych przez organ informacji o spółce o jej kontrahentach, po pierwsze, nie wiadomo jakie jeszcze materiały dowodowe, dotyczące A. [...] są konieczne do wyjaśnienia sprawy, a po drugie nie wiadomo dlaczego do tej pory, mimo znacznego upływu czasu materiały istotne dla wyjaśnienia sprawy nie mogły być zebrane. Podkreślono, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe wobec spółki zwracał się o pomoc w pozyskaniu materiału dowodowego związanego z kontrahentami spółki przecież nie do odrębnych, niezależnych instytucji, ale do jednostek organizacyjnych tworzących jeden organizm będący wyspecjalizowaną administracją rządową jaką jest Krajowa Administracja Skarbowa. Trudne jest do zaakceptowania przez podatnika, że przez długi okres czasu nie można skutecznie przeprowadzić postępowania podatkowego, bo inny urząd skarbowy, właściwy dla kontrahenta, nie przeprowadza jego kontroli, nota bene dlatego, że nie dostrzega nieprawidłowości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji bez wpływu na ocenę wystąpienia przewlekłości pozostają przepisy ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 374 ze zm., dalej ustawa COVID-19; (w tym art. 15 zzs ust. 11 uchylony przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. (Dz.U. z 2020r., poz. 875) zmieniającej ww. ustawę z dniem 16 maja 2020r.). Niezależnie bowiem od ogłoszonego na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej: z dniem 14 marca 2020r. stanu zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 (§ 1, Dz.U. 2020, poz. 433) obowiązującego do 20 marca 2020r. (Dz. U. z 2020, poz. 490), a następnie ogłoszonego od 20 marca 2020r. do odwołania stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 (§ 1, Dz.U. z 2020r., poz. 491) i przepisem art. 15zzs ust. 11, który wszedł w życie 31 marca 2020r. (art. 15zzs dodany został przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020r. (Dz. U z 2020r., poz. 568) zmieniającej ustawę COVID 19 ustawę z dniem 31 marca 2020r.) – organ działa przewlekle, ponieważ od 16 listopada 2020r. do dnia wniesienia skargi nie załatwił sprawy. 1.3. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zobowiązać Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi do zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko spółce G. [...]. W ocenie Sądu pierwszej instancji realny termin na zakończenie postępowania, to miesiąc od zwrotu akt sprawy. 1.4. Jakkolwiek Sąd stwierdził przewlekłość postępowania podatkowego, to uznał, że nie ma ona charakteru rażącego, bowiem w toku tego postępowania istniała konieczność zebrania wielu dowodów, także z pomocą innych organów, co niewątpliwie wymagało czasu. Także żądanie zawarte w pkt 2 skargi nie mogło zostać uwzględnione, bo sąd administracyjny uwzględniając skargę na przewlekłość postępowania nie ma kompetencji do zobowiązywania organu do wymierzania kar dyscyplinarnych pracownikowi urzędu skarbowego, dlatego w powyższym zakresie skarga został oddalona, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżając wyrok w zakresie pkt 1, pkt 2, pkt 3 oraz pkt 5 na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 139 § 3 i 4 oraz § 1 w zw. z art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a to w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne stwierdzenie przewlekłości postępowania, w sytuacji gdy nie było do tego podstaw oraz zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi do wydania decyzji w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy nie zachodziła w sprawie przewlekłość postępowania, 2. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 139 § 3 i 4 w zw. z art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie przewlekłości postępowania, gdy nie było do tego podstaw oraz uznanie, że na ocenę wystąpienia rzekomej przewlekłości bez wpływu pozostają przepisy ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 376 ze zm.; dalej: ustawa COVID-19) w tym art.15zzs ust. 11 uchylony przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020r. zmieniającej ww. ustawę z dniem 16 maja 2020r., 3. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 139 § 3 i 4 w zw. z art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej a to w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 a to w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne przyjęcie, że w sprawie istniały podstawy prawne do stwierdzenia przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego i zobowiązania organu podatkowego do zakończenia postępowania odwoławczego w terminie jednego miesiąca od zwrotu akt przez Sąd, zamiast oddalenia skargi w całości, a to w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie działał w sposób przewlekły i nie miało miejsca naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, 4. naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 i pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 139 § 3 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) błędne stanowisko Sądu I instancji, co do oceny, że czynności procesowe podejmowane w toku postępowania odwoławczego były niepotrzebne/nieistotne, bowiem sytuacja kontrahentów strony została już dostatecznie wyjaśniona, w sytuacji gdy z całokształtu okoliczności stanu faktycznego i podejmowanych przez organ podatkowy czynności wynika, że organ odwoławczy nie działał w sposób przewlekły i nie naruszył art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem podejmowane czynności były niezbędne dla dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz organ podejmował czynności w sprawie zmierzające do zakończenia postępowania, b) błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że organ podatkowy nie prowadził sprawy wnikliwie i szybko, tylko działał w sposób przewlekły, w sytuacji, gdy Sąd w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego winien przyjąć, że organ odwoławczy nie działał w sposób przewlekły i nie miało miejsca naruszenie przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz organowi nie można postawić skutecznie zarzutu niedochowania należytej staranności w zorganizowaniu postępowania administracyjnego, c) niewyjaśnienie w sposób dostateczny podstawy prawnej rozstrzygnięcia, d) zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tez wewnętrznie sprzecznych, gdyż z jednej strony Sąd przyznaje, że warunkiem zakończenia postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wskazuje na czynności organu odwoławczego podejmowane w toku postępowania odwoławczego, oraz że dla stwierdzenia przewlekłości postępowania decydującego znaczenia nie ma czy organ prowadzący postępowanie przekroczył terminy wskazane w art. 139 lub 140 Ordynacji podatkowej, po czym w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdza przewlekłość postępowania, e) brak wyczerpującego uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku, w tym pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku istotnych dla sprawy okoliczności, których uwzględnienie musiałoby prowadzić do oddalenia skargi na przewlekłość postępowania odwoławczego, f) błędne stanowisko Sądu I instancji, nie przystające do etapu postępowania podatkowego, że w niniejszej sprawie bezspornie nie zostały zachowane zarówno termin miesiąca, jak i dwóch miesięcy o których mowa w art 139 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy mamy do czynienia z postępowaniem odwoławczym, do którego ma zastosowanie przepis art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i termin 2 miesięcy na załatwienie sprawy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, g) rozstrzygnięcie sprawy nie na podstawie akt sprawy i w granicach danej sprawy, czym został naruszony przepis art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem nie stanowią akt sprawy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach o sygn. akt I SAB/Łd 2/19 oraz 1 SAB/Łd 1/20, na których Sąd pierwszej instancji oparł także rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Powyższe uchybienia miały wpływ na treść wyroku w tym znaczeniu, że gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i ocenił, czy postępowanie przed organem odwoławczym trwa dłużej niż to konieczne na podstawie zarówno charakteru dokonywanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy, to rozstrzygnięcie byłoby odmienne, gdyż Sąd nie stwierdziłby przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego i oddaliłby skargę w całości. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15zzs ust. 1 pkt 6, ust. 9,10 pkt 1 i 11 ustawy COVID-19, w tym art 15zzs ust. 11-uchyIony przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020r. zmieniającej ww. ustawę z dniem 16 maja 2020r. w zw. z art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że przepisy te pozostają bez wpływu na ocenę wystąpienia rzekomej przewlekłości postępowania, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, że okresu od 14 marca 2020r. do 16 maja 2020r. nie można uznać za okres, w którym organowi podatkowemu można postawić skuteczny zarzut prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. 2.2. W skardze kasacyjnej oraz w jej uzupełnieniu (pismo z 5 października 2021r.) wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w części co do pkt 1, 2, 3 oraz 5 i oddalenie skargi w tym zakresie na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części co do pkt 1, 2, 3 oraz 5 i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 4. zasądzenie od G. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Łodzi na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, które miały wykazać, że w sprawie nie doszło do przewlekłości postępowania, bowiem organ odwoławczy prowadząc postępowanie podejmował wyłącznie czynności zmierzające do dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzuty w tym zakresie sformułowane w skardze kasacyjnej i przywołane powyżej nie są zasadne w świetle oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W pierwszej kolejności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócono uwagę, iż mamy tu do czynienia z postępowaniem odwoławczym. Powyższe oznacza, że oczywiście zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ ponownie merytorycznie rozpoznaje sprawę na skutek wniesionego odwołania, ale nie można też bagatelizować tego, że sprawa została już zakończona wydaniem decyzji na etapie pierwszej instancji, a rozstrzygnięcie tego organu opierało się na już zebranym materiale dowodowym. W takiej sytuacji oceniając działania organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji wskazywał na nieprawidłowości dotyczące informowania strony o wyznaczaniu kolejnych terminów zakończenia sprawy wskazując, że treść ostatniego postanowienia z dnia 18 marca 2021r. jest ogólnikowa w kontekście posiadanych już informacji o kontrahentach Spółki, a także zebranego już w sprawie materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż w myśl art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (tzw. podstawowym z art. 139 Ordynacji podatkowej), podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. O tym, że również terminy ustalone w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej są terminami przewidzianymi do załatwiania spraw, świadczy chociażby art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej przewidujący specyficzny środek prawny w postaci ponaglenia, który służy stronie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub w terminie ustalonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie, o którym mowa w powołanym wyżej art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej zasadniczo składa się z dwóch elementów. Pierwszy z nich ma charakter informacyjny, bowiem sprowadza się do uzasadnienia przyczyn niedotrzymania terminu. Drugi element zawiadomienia to wskazanie nowego terminu, w którym sprawa powinna być załatwiona. Jak wynika z treści powołanych wyżej przepisów nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Jednakże właśnie w związku z tym, celem przeciwdziałaniu przewlekłości postępowania, ustawodawca zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej, wskazał, by o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ zawiadomił stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy musi być przy tym oparte na racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną (skuteczną) realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie. Tylko i wyłącznie takie zawiadomienie i wskazanie nowego terminu uznane być może za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 140 Ordynacji podatkowej. Stanowi ono bowiem, rodzaj zobowiązania organu i gwarancję zachowania nowego, wyznaczonego terminu załatwienia sprawy. Z powyższego wynika, iż kompetencja do wskazania nowego terminu załatwienia sprawy, o której stanowi art. 140 Ordynacji podatkowej, może być realizowana tylko i wyłącznie na warunkach i zasadach określonych tym przepisem. Istocie tej kompetencji, determinowanej art. 120 i art. 125 Ordynacji podatkowej, sprzeciwiał się jej nadużywanie wyrażające się w braku podstaw do jej wykonywania lub częstotliwości sięgania po nią, bez wskazania jasnych, racjonalnych i przekonujących argumentów. W związku z tym, w każdym przypadku wskazywania przyczyny niezałatwienia sprawy, a w szczególności w przypadku ponownych przedłużeń terminów załatwienia sprawy, tym bardziej w postępowaniu odwoławczym obowiązkiem organu jest wskazanie na konkretne okoliczności i przesłanki, konkretne czynności dowodowe, które powinny być przeprowadzone w tym postępowaniu. Takie rozumienie powyższego przepisu (poprzez wskazanie konkretnych okoliczności) z jednej strony usprawiedliwia niezałatwienie przez organ sprawy w terminie, a z drugiej strony, co równie istotne, powinno powodować, iż dla strony postępowania czytelne są przesłanki warunkujące konieczność przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Zatem dokonana w tym aspekcie ocena Sądu pierwszej instancji w kontekście istnienia przewlekłości jest prawidłowa, bowiem organ nie wskazał, jakie konkretne czynności podejmie, czy zamierza podjąć w czasie kolejnego wydłużenia postępowania. 3.4. W skardze kasacyjnej uzasadniając trafność stanowiska, iż organ nie działał przewlekle na str. 5-7 wskazano na czynności podejmowane przez organ w postępowaniu odwoławczym oraz na obszerną ilość akt sprawy, które wymagały przeanalizowania. Odnosząc się do tego należy stwierdzić, iż dla oceny istnienia lub braku istnienia przewlekłości postępowania ma znaczenie nie ilość podejmowanych czynności, ale to, czy uzasadniają one merytoryczne działania organu. Jak stwierdzono w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy podjął pięć czynności związanych z wyjaśnieniem sprawy przez okres 10 miesięcy, co oznacza, że przerwy w rzeczywistym wyjaśnianiu sprawy trwały od miesiąca do kilku miesięcy, co nie jest usprawiedliwione, nawet uwzględniając, że w tych czasookresach dokonywano analizy akt sprawy. W kontekście ram czasowych wyznaczonych przez przepisy prawa dla prowadzenia postępowania odwoławczego wskazać należy, że w doktrynie wskazuje się, że przewlekłość postępowania ma miejsce w razie postępowania, które nie zmierza – wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje, gdy organ działa w sposób nieefektywny, a także, gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia sprawy. Z uwagi na powyższe w kontekście ogólnikowego informowania strony o podejmowanych działaniach i upływie kilkunastu miesięcy na jej załatwienie w terminie podstawowym konstatacja Sądu pierwszej instancji w zakresie istnienia przewlekłości była zasadna i nie mogła być podważona zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. 3.5. Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut, iż Sąd pierwszej instancji niezasadnie kwestionował oczekiwanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rozstrzygnięcia wydane wobec kontrahentów strony, co istotne - powiązanych z nią osobowo, w sytuacji gdy tenże organ dysponuje wynikami (protokołami) z przeprowadzonych kontroli podatkowych – jest o tyle chybiony, że po pierwsze w sprawie strona skarżąca jest podatnikiem i oczekiwała zwrotu podatku w ramach WDT (a samo postępowanie przed organem podatkowym pierwszej instancji toczyło się cztery lata) w ramach jej rozliczenia, a nie rozliczenia kontrahentów, a po wtóre jeżeli w istocie rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd organ powinien zawiesić postępowanie (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Takich działań nie podjęto, prawdopodobnie z tego powodu, że przesłanek do zastosowania tego przepisu nie było, a to tym bardziej nie uzasadnia dalszego przedłużania sprawy w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki. 3.6. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego i procesowego w związku z wskazanymi przepisami ustawy COVID-19 należy stwierdzić, iż zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione, przez co nie wykazano ewentualnej błędnej oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu, że Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie wcześniej zapadłych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach o sygn. akt I SAB/Łd 2/19 oraz 1 SAB/Łd 1/20. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika bowiem, że Sąd analizując sprawę pod kątem istnienia przewlekłości oceniał postępowanie i czynności organu odwoławczego w zakresie objętym skargą. 3.8. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA