VIII SA/Wa 570/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2020r. nr [...]. Przedmiotem skargi wniesionej przez Pana W. P. (dalej "Skarżący", "Strona", "Podatnik") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] czerwca 2020 r. nr [...]. Postanowieniem tym, po rozpoznaniu zażalenia zostało utrzymane w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US") z [...] stycznia 2020 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty ([...] zł) na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. oraz odsetek za zwłokę. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie sprawy: Decyzją wymiarową z [...] czerwca 2015r. (Nr [...] Naczelnik US określił Skarżącemu, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2007r. w kwocie [...]zł. Decyzja została doręczona 22 czerwca 2015r. Podatnik, 30 kwietnia 2019r. złożył w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe (PIT – 37) za 2018r. wykazując nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem z [...] czerwca 2019r. Naczelnik US zaliczył przedmiotową nadpłatę w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2007r., które następnie wskutek zażalenia Strony zostało uchylone przez DIAS. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US, postanowieniem [...] stycznia 2020r. zaliczył nadpłatę w kwocie [...] zł wynikającą z zeznania podatkowego PIT-37 za 2018r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. oraz odsetek za zwłokę (w tym kwotę należności głównej [...]zł oraz kwotę [...]zł na odsetki za zwłokę). W zażaleniu na to postanowienie Skarżący zarzucił naruszenia Konwencji o przekazywaniu osób skazanych wraz z Protokołem dodatkowym z dnia [...] grudnia 1997r. i orzeczenia Sądu Rejonowego w R. IIK [...]. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika US wskazał m.in. na treść przepisów art. 76 § 1, art. 76a, § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 1 Op argumentując w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że w przedmiotowej sprawie na dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. na Stronie ciążyła zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2007r., wynikająca z decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] czerwca 2015 r., doręczonej w dniu 22 czerwca 2015r. Cytując następnie treść art. 70 § 1 Op organ odwoławczy wyjaśnił, że termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. upłynął w dniu 25 kwietnia 2007r. A wynikający z art. 70 § 1 Op ustawowy termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2012r. Jednakże, jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wszczęciem 20 czerwca 2008r. postępowania karnego skarbowego, o którym Podatnik został zawiadomiony pismem z 12 listopada 2012r. (Nr [...]), doręczonym w dniu 1 grudnia 2012r. W konsekwencji - zdaniem DIAS - zaliczenie przez Naczelnika US, postanowieniem z [...] stycznia 2020r. nadpłaty w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. oraz na odsetki za zwłokę, zostało dokonane prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie narusza przy tym umów międzynarodowych, w tym cytowanej przez Stronę konwencji o przekazywaniu osób skazanych wraz z Protokołem dodatkowym z dnia 18 grudnia 1997r. Również powołane w zażaleniu orzeczenie Sądu Rejonowego w R. (sygn. II K [...]) z [...] października 2018r. dotyczyło postępowania karnego, stąd nie miało wpływu na wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd"), która ma charakter opisowy Skarżący ponownie wskazał na zarzut naruszenia Konwencji o przekazywaniu osób skazanych wraz z Protokołem dodatkowym z dnia 18 grudnia 1997r., a konkretnie art. 3 pkt 4 Protokołu, który to przepis zabrania m.in. ścigania osoby przekazywanej i poddawania jej jakimkolwiek ograniczeniom wolności osobistej, a takim ograniczeniem jest, zdaniem Skarżącego, decyzja ujęta w postanowieniu Naczelnika US o zaliczeniu przedmiotowej nadpłaty utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem. Skarżący wskazał nadto na błędy proceduralne popełnione przez organ I instancji polegające na uznaniu za doręczone skutecznie podatnikowi: decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2015r. Nr [...], którą bez upoważnienia odebrała (żona) nie przekazując tej decyzji Skarżącemu oraz decyzję (zawiadomienie) Naczelnika US z [...] listopada 2012r. Nr [...] dotyczące wszczęcia postępowania kamo- skarbowego, którego Skarżący nie otrzymał. Nadmienił również, że od dnia 12 września 2012r. przebywał w Zakładzie Karnym [...]. Wskazał nadto na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie zgodnie z art. 70 § 1 Op, gdyż organ I instancji błędnie przyjął, że bieg terminu przedawnienia w sprawie został zawieszony poprzez wszczęcie w dniu 20 czerwca 2008r. postępowania karno- skarbowego, o czym Skarżący rzekomo został powiadomiony. Istotnym również jest, że [...] października 2018r. Sąd Rejonowy w R. w sprawie o sygn. akt II K [...] umorzył to postępowanie karno-skarbowe podając jako podstawę cytowaną wcześniej konwencję. Biorąc powyższe Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi. Odpowiadając na skargę, DIAS nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia i wystąpił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "ppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z treści skargi oraz wcześniej podnoszonych przez Skarżącego zarzutów w postępowaniu podatkowym, istotą sporu jest to, czy Organ podatkowy zaliczył bezsporną nadwyżkę podatku przypadającą Skarżącemu na poczet zaległości podatkowych, które były – zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego- przedawnione w dniu dokonania zaliczenia. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określa art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa"). Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem organy prawidłowo ustaliły, że termin zobowiązań podatkowych (podatek VAT), na poczet których organ zaliczył nadwyżkę podatku przypadającego do zwrotu, przypadał na koniec roku 2012. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jednak sytuacje, gdy bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu. W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe upatrują zawieszenia biegu terminu przedawnienia w treści art. 70 § 6 pkt 1 Op, zgodnie z którym zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem takiego zobowiązania. Niejako uzupełnieniem ostatnio powołanego przepisu jest przepis art. 70c Op, zgodnie z którym dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszenie biegu terminu zawieszenia z przyczyn, o jakich mowa w art. 70 § 1 pkt 1 Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Zatem w realiach tej sprawy dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2007 r. było: 1) wszczęcie do dnia 31 grudnia 2012 r. przeciwko Skarżącemu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z podatkiem VAT za 2007 r. 2) zawiadomienie o tym Skarżącego do 31 grudnia 2012 r. Organy podatkowe twierdzą, że oba te warunki zostały spełnione. Wskazuje na to decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2015 r. określająca Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. Organy podatkowe podnoszą przy tym, że decyzja ta wysłana na znany urzędowi skarbowemu adres, została odebrana przez żonę Skarżącego. Jako argumentację uzasadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia organy wskazują postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2008 r. o wszczęciu przeciwko Skarżącemu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nieujawnieniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w latach 2007 i 2008 r., oraz zawiadomienie o tym postępowaniu w trybie art. 70c Op z 12 listopada 2012 r. Zawiadomienie to, w ocenie organów zostało skutecznie doręczone z dniem 1 grudnia 2012 r., gdyż przesyłka z zawiadomieniem została awizowana 16 listopada 2012 r. i nie została podjęta przez Skarżącego, co spowodowało jej skuteczne doręczenie. Stanowisko organów podatkowych, zarówno co do wpływu wszczętego postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak i co do skuteczności doręczenia zawiadomienia z 16 listopada 2012 r. jest nieprawidłowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest odstępstwem od zasady przedawniania zobowiązań, w tym zobowiązań. Wyjątki od tej zasady powinny być precyzyjnie określane w przepisach prawa, które następnie powinny podlegać ścisłej interpretacji. Wszczęcie postepowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych jest zrozumiałym wyjątkiem naruszającym zasadę przedawnienia. Choć, to sama wola ścigania przestępstw karnoskarbowych powinna być istotą takiego postepowania, a nie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postepowanie karnoskarbowe powinno mieć przy tym charakter realny i powinno być prawnie dopuszczalne. Jego celem jest doprowadzenie do osądzenia sprawcy czynu zabronionego, a nie wywołanie wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z którym postępowanie jest związane. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op nie jest związane z samym faktem wydania przewidzianego prawem dokumentu o wszczęciu postepowania, ale z realnym stanem prowadzenia takiego postepowania. Przepisy postępowania karnego (mające zastosowanie w sprawach karnoskarbowych) przewidują tzw. negatywne przesłanki procesowe, kiedy to nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza. Przepisem takim, jest art. 17 § 1 pkt 11 Kodeksu postępowania karnego, który stanowi, że nie wszczyna się postępowania a wszczęte umarza, gdy zachodzi inna okoliczność wyłączająca ściganie. Sąd Rejonowy w R., postanowieniem z [...] października 2018r. sygn. akt II K [...] umorzył postępowanie w sprawie skarżącego – W. P., oskarżonego o czyn z art. 54 § 1 kks i inne. Podstawą tego umorzenia było ustalenie Sądu Rejonowego, że Sąd Okręgowy w R., postanowieniem z [...] listopada 2015 r. w sprawie II KoP [...] stwierdził dopuszczalność przejęcia do dalszego wykonania na terytorium RP kary pobawienia wolności orzeczonej wobec W. P. wyrokiem Sądu Apelacyjnego w B. z [...] września 2014 r. Zgodnie z art. 3 ust. 4 Protokołu dodatkowego do Konwencji o przekazywaniu osób skazanych, sporządzonego w Strasburgu dnia 18 grudnia 1997r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 43, poz. 490), który miał zastosowanie do Skarżącego (jak wynika z powołanych orzeczeń sądowych) osoba przekazana na podstawie tego przepisu w celu wykonania kary (a taką osobą miał być Skarżący), nie może być ścigana, skazana ani też pozbawiona wolności w celu wykonania kary lub zastosowania środka zabezpieczającego, ani też poddana innym ograniczeniom wolności osobistej za jakiekolwiek przestępstwo popełnione przed przekazaniem, inne niż to objęte wyrokiem, którego dotyczy przekazanie. Organy nie zakwestionowały zasadności opisanego umorzenia postepowania w sprawie przestępstwa skarbowego, którego wszczęcie miało stanowić podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę również nie widzi jakichkolwiek podstaw do kwestionowania stanowiska Sądu Rejonowego i Sądu Okręgowego w R.. Postanowienie o umorzeniu postępowania stanowiło zakończenie postępowania karnoskarbowego, zatem nawet gdyby uznać, że doszło do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia w związku z zawiadomieniem o wszczęciu postepowania karnoskarbowego, to zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Op, termin przedawnienia biegłby nadal, a więc upłynąłby przed powstaniem nadpłaty podatku dochodowego za 2018r., co uniemożliwiałoby jej zaliczenie na poczet przedawnionych zaległości podatkowych. W oparciu o akta sprawy nie można też uznać skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c (pismo organu z 12 listopada 2012 r.) Jak wynika z kserokopii dowodu doręczenia przesyłka była awizowana tylko jeden raz, tj. 16 listopada 2012 r. Nie został więc spełniony, wynikający z art. 150 § 3 wymóg dwukrotnego awizowania przesyłki przy jej nieodebraniu na podstawie pierwszego awizo. Nie doszło też do skutecznego zastępczego doręczenia przesyłki. Takie skuteczne doręczenie nie było też możliwe, o ile Skarżący przebywał długotrwale za granicą, a tym bardziej w zakładzie karnym czy areszcie śledczym. Zasadą postępowania podatkowego, wynikającą z art. 148 Op, jest bowiem, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod miejscem ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Z art. 149 § 1 i art. 150 Op wynika, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi lub innej wymienionej w tym przepisie osobie podejmującej się oddać pismo adresatowi, a gdy i to nie jest możliwe, przez złożenie pisma u operatora pocztowego i powiadomienie o tym adresata. Z przepisu nie można wysnuć wniosku, że doręczenie w trybie zastępczym przewidziane w art. 149 Op i art. 150 Op możliwe było jedynie w przypadku chwilowego, przejściowego przebywania poza miejscem zamieszkania, lub braku woli adresata do odbioru pisma, o którym (przez otrzymanie awiza) wie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (w wyrokach: z 21 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1763/99 1763/99, publ. Lex Polonica nr 382575; z 21 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1501/15, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) chodzi jednak o nieobecność czasową, najczęściej krótkotrwałą, wywołaną zwykłymi okolicznościami. Jeżeli jednak, adresat zmienił miejsce zamieszkania albo wyjechał na stałe za granicę, tryb przewidziany w art. 149 Op nie ma zastosowania. Tryb ten nie może mieć zastosowania również wówczas, gdy adresat przebywa w zakładzie karnym. Zatem, w sytuacji ustalenia, że w okresie listopad-grudzień 2012 r. Skarżący przebywał długotrwale za granicą lub z zakładzie karnym (areszcie śledczym) nie można przyjąć, że doszło do skutecznego zawiadomienia go w trybie art. 70c Op, pismem z 12 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2007 r. Tak więc, w świetle znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, organy bezpodstawnie przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za 2007 rok z dniem 1 grudnia 2012 na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Op, gdyż nie zauważyły, że doręczenie przesyłki z pismem z 12 listopada 2012 r. nastąpiło z naruszeniem art. 150 § 2 Op. Organy z naruszeniem obowiązków wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Op nie dokonały też wystarczających ustaleń, czy doręczenie zastępcze Skarżącemu (na podstawie art. 149 i art. 150 Op) było dopuszczalne, w świetle przedstawionej przez Sąd powyżej wykładni, że takie doręczenie nie jest dopuszczalne w stosunku do osób długotrwale przebywających poza miejscem zamieszkania – za granicą czy w zakładzie karnym lub areszcie śledczym. Organy nie rozważyły też, kiedy doszło do zakończenia postępowania karnoskarbowego, którego wszczęcie miało stanowić podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe będą zobowiązane zatem dokonać wskazanych wyżej ustaleń faktycznych, których zaniechanie wytknął Sąd i dokonać subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do mających zastosowanie przepisów, przy uwzględnieniu dokonanej przez Sąd ich wykładni. Ponieważ wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania przy ustalaniu istotnych dla sprawy okoliczności mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podobnie jak ewentualne nierozważenie okoliczności wywołanych umorzeniem postępowania karnokarbowego wpływa na wynik sprawy, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa należało uchylić zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 134 ppsa także uchylić postanowienie organu pierwszej instancji dotknięte tymi samymi wadami.