III FSK 31/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 249/20 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 marca 2020 r. nr 1001-IOM.4104.98.2019/U10/EJ UNP 1001-20-030874 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Łd 249/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. J. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r., poz. 833 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), w sytuacji, gdy złożył on do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Górna formularz SD-Z2, w którym ujawnił nabycie darowizny środków pieniężnych od ojca, lecz formularza tego nie podpisał. W ocenie sądu pierwszej instancji, z uwagi na to, że skarżący nie wypełnił skutecznie obowiązku złożenia deklaracji opatrzonej podpisem, zgodnie z wymogami ustawowymi oraz treścią i wzorem formularza SD-Z2 wskazanym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności i rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2060, dalej: "Rozporządzenie MF"), to organ był uprawniony do opodatkowania otrzymanej przez podatnika darowizny na zasadach ogólnych, zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 i art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 14 ust. 1, ust. 2 i 3 u.p.s.d. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna oraz niewłaściwe rozpoznanie stanu meriti, który doprowadził do pozbawienia skarżącego możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. na skutek przyjęcia, iż zgodnie ze wskazanym w ostatecznych decyzjach DlAS w Łodzi stanem faktycznym, w obydwu sprawach doszło do właściwego zastosowania wobec skarżącego przez organ I instancji czynności sprawdzających w oparciu o treść art. 274 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "o.p."), choć nie zostało to dowiedzione na żadnym etapie postępowania, w tym przed WSA w Łodzi, który przyjął tę okoliczność za swoją bez jej potwierdzenia, podczas gdy dokonano wobec skarżącego czynności sprawdzających w oparciu o przepis art. 272 o.p., co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.), oraz, że nawet gdyby stan faktyczny ustalony został właściwie to niezłożenie przez skarżącego podpisu na zgłoszeniach SD-Z2, w okolicznościach niniejszych spraw, stanowi wystarczający powód do nałożenia na niego w oparciu o przepis art. 274 sankcji w postaci pozbawienia go prawa skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., choć zgłoszenie to nie jest deklaracją, o której mowa w art. 3 pkt 5 o.p. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1. ust. 1 pkt. 2, art. 4a ust. 3, ust. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 i art. 9 ust 1 i 2 w zw. z art. 14 ust. 1, ust. 2 i 3 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sprawach, gdyż właściwa interpretacja przepisów art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i ust. 5 nie pozwala na prawidłową subsumcję wskazanych przepisów prawa materialnego, z uwagi na fakt, iż zastosowanie w sprawie przepisów art. 274 o.p. nie może doprowadzić do sytuacji, w której błahy błąd na zgłoszeniu informacyjnym w postaci braku podpisu, może być potraktowany jak błąd formalny deklaracji, o których mowa w art. 3 ust.5 o.p., gdyż formularz SD-Z2 taką deklaracją nie jest, a ustawa od podatku od spadków i darowizn nie przewiduje innych warunków możliwości skorzystania ze zwolnienia, jak tylko złożenie stosownego zgłoszenia zawierającego informacje, które w drodze oddelegowania ustawowego określił Minister Finansów, z tego zaś wynika, iż właściwa interpretacja przepisów, o których mowa w art. 4a ust. 5 u.p.s.d. nie pozwala na przyjęcie w poczet tych danych podpisu, gdyż podpis nie należy do kategorii informacji. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 5.2. W skardze kasacyjnej skarżący kwestionując zaskarżony wyrok powołuje się zarówno na zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego odwołuje się bowiem do kluczowego problemu, tj. kwestii podpisania zgłoszenia darowizny na formularzu SD-Z2 jako wymogu niezbędnego do uznania wspominanego zgłoszenia za skuteczne i pozwalające skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wyjaśnienie tej kwestii pozwoli dokonać oceny skuteczności podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. 5.3. W pierwszej kolejności należy więc wskazać, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Zgłoszenie nabycia jest istotnym warunkiem nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. Zgłoszenie składa się na stosownym formularzu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgłoszenie o którym mowa powyżej, stanowi oświadczenie woli podatnika, a zatem wymaga zamieszczenia na nim podpisu (tak m.in. w wyroku NSA z 18 lipca 2012 r. II FSK 16/11, CBOSA). W uchwale z 30 grudnia 1993 r. III CZP 146/93, Sąd Najwyższy wskazał, że skoro podpis jest napisanym znakiem ręcznym określonej osoby, to powinien on wskazywać tę osobę, a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich, między innymi, imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko. Z punktu widzenia semantyki podpis oznacza "nazwisko (imię), rzadziej godło, inicjały, napisane zwykle własnoręcznie", natomiast podpisać się - to "napisać własnoręcznie swoje nazwisko (imię), rzadziej godło, inicjały; zaświadczyć, stwierdzić coś swym podpisem" (por. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1978, t. 2, s. 743). W mowie potocznej słowo "podpis" jest używane w dwóch różnych znaczeniach. W stosunkach rodzinnych lub towarzyskich przez podpis rozumie się każde zakończenie pisma przez osobę, od której pismo pochodzi, np. tylko imię, i to także zdrobniałe. Jeżeli chodzi o podpisy składane w stosunkach urzędowych, zwłaszcza na pismach mających charakter czynności prawnej, przyjmuje się powszechnie, że podpis oznacza imię i nazwisko lub co najmniej nazwisko podpisującego. Przeświadczenie takie utrwaliło się w społeczeństwie ze względu na funkcję nazwiska, która polega na ustaleniu tożsamości osoby fizycznej. Ponadto w przywołanej uchwale Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że składając podpis na dokumencie obejmującym oświadczenie woli, podpisujący wyraża wolę wywołania określonych skutków prawnych i daje jednocześnie wyraz temu, że dokument zawiera ostateczną, a nie jedynie projektowaną treść danego oświadczenia, że oświadczenie to jest zupełne, oraz że pochodzi od osoby podpisanej. Wymóg złożenia podpisu pod zgłoszeniem darowizny na formularzy SD wynika również, co strona z niezrozumiałych powodów cały czas pomija, z Rozporządzenia MF, w którym wprost wskazano, że zgłoszenie to winno zawierać podpis (§ 2 pkt 11) Rozporządzenia MF). W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie kwestionuje faktu braku jego podpisu na zgłoszeniu darowizny, ale uznaje je za brak błahy, który nie powinien skutkować pozbawieniem go zwolnienia od podatku. Stanowisko to jest całkowicie niezasadne. Jak zostało bowiem wskazane wcześniej, podpis pod zgłoszeniem jako oświadczeniem woli jest konieczny dla wywołania określonych skutków prawnych. Podatnik, który nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku i nie podpisał formularza SD-Z2 traci prawo do zastosowania zwolnienia w trybie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zaś zgłoszona darowizna podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w myśl art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Z tego względu wskazany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. art. 1. ust. 1 pkt. 2, art. 4a ust. 3, ust. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 i art. 9 ust 1 i 2 w zw. z art. 14 ust. 1, ust. 2 i 3 u.p.s.d. uznać należy za bezzasadny. 5.4. Mając na uwadze powyższe, pomimo tego, że słusznie zauważył, skarżący, że zgłoszenie darowizny na podstawie art. 4a u.p.s.d. nie jest deklaracją w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p., co potwierdza orzecznictwo i doktryna m.in. wyrok NSA 18 lipca 2012 r. II FSK 16/11 oraz S. Babiarz [w:] A. Mariański, W. Nykiel, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, art. 4(a), to naruszenie to, w związku z brakiem podpisania przez skarżącego złożonej deklaracji, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, że działanie organu, który traktował zgłoszenie jako deklaracje i wezwał stronę do uzupełnienia braku zgłoszenia w postaci podpisu było działaniem korzyść podatnika. Nie można więc mówić o naruszeniu w niniejszej sprawie zasady zaufania, na którą powołuje się skarżący. 5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 5.6. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2) lit. a) w zw. z § 2 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.). Krzysztof Winiarski Jan Rudowski Bogusław Dauter