I FSK 1110/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 96/20 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu po wznowieniu postępowania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w D. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 96/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. A/S z siedzibą w D. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 6 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy zwrotu po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że ostateczną decyzją z 4 marca 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) zwrócił skarżącej spółce podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. w kwocie 220.807,00 zł. 2.2. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z 12 października 2018 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), wznowił postępowanie zakończone decyzją z 4 marca 2014 r.. Następnie, decyzją z 3 czerwca 2019 r. uchylił w całości decyzję z 4 marca 2014 r. odmawiając dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyjaśniono, że na podstawie informacji uzyskanych z Systemu Kontroli Eksportu (KRET) ustalono, że w okresie objętym decyzją, skarżąca spółka dokonywała na terenie Polski czynności wyłączających możliwość ubiegania się o zwrot podatku VAT, a ponadto 11 czerwca 2018 r. zarejestrowała się jako podatnik podatku VAT. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z 6 listopada 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 3 czerwca 2019 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że podstawą do wznowienia postepowania zakończonego ostateczną decyzją z 4 marca 2014 r. był fakt, że wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał, tj. dokument celny [...]. 2.4. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę, przyjął, że powołane przez organy podatkowe podstawy wznowienia postępowania podatkowego nie spełniały kryteriów przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę na to, że karta do wydruku komunikatu IE 599 (k. 857 akt administracyjnych) została wygenerowana dopiero 24 maja 2018 r., przy czym zawarta w niej informacja znajdowała się w Systemie Kontroli Eksportu KRET, który funkcjonował i pozostawał do dyspozycji organu pierwszej instancji już w trakcie postępowania zakończonego ostateczną decyzją o zwrocie skarżącej spółce podatku od towarów i usług. 2.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarówno w postanowieniu o wznowieniu postępowania z 12 października 2018 r., jak i w decyzji z 3 czerwca 2019r. organ pierwszej instancji nie podał jakie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody uzasadniały wznowienie postępowania; gdyż jedynym dokumentem, który poprzedzał wydane postanowienie była karta do wydruku z Systemu Kontroli Eksportu (KRET). Natomiast organ drugiej instancji, w uzasadnieniu decyzji, wprawdzie powołał się na dokument celny MRN i rejestrację skarżącej spółki dla potrzeb podatku VAT, jednakże także nie przeprowadził głębszej analizy powyższych informacji w zakresie istnienia podstawy do wznowienia postępowania. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie wykazały, że przedstawione w uzasadnieniu decyzji informacje posiadały kryterium nowości i że nie były znane organowi pierwszej instancji w momencie wydawania decyzji, tj. nie wykazały przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiących podstawę do wznowienia postępowania. Organ pierwszej instancji miał bowiem faktyczną możliwość przeprowadzenia dowodu w postępowaniu zwykłym, gdyż system KRET funkcjonował już w momencie wydania objętej wznowieniem decyzji o zwrocie skarżącej spółce podatku. Możliwość uzyskania informacji z systemu KRET w trakcie zwykłego postępowania wykluczała bowiem stwierdzenie, że organ podatkowy nie posiadał w tym zakresie wiedzy. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne nie tylko z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ale także naruszałoby zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i zasady całościowego gromadzenia materiału dowodowego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Ponadto organ odwoławczy zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadnym z naruszeń wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że informację zawarte w dokumencie z systemu KRET nie spełniają kryteriów określonych w tym przepisie; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że organy podatkowe nie przeprowadziły postepowania zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca spółka, po doręczeniu jej odpisu skargi kasacyjnej nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Na wstępie należy odnotować, że stosownie do art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy". Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wnosząc skargę kasacyjną zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna, po doręczeniu odpisu tej skargi, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych w pkt 3.2.1 – 3.2.3 skargi kasacyjnej przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 4.3. W nawiązaniu do utrwalonego orzecznictwa sądowego, przypomnieć należy, że uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: okoliczności faktyczne lub dowody powinny być nowe, powinny być istotne, powinny istnieć w dacie wydania decyzji, a ponadto nie mogły być one znane organowi, który decyzję tę ostateczną wydał. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w postępowaniu wznowieniowym nie wykazano łącznego spełnienia powyższych warunków, gdyż podane w zaskarżonej decyzji dowody/okoliczności nie miały cech nowości i mogły były wcześniej znane organowi pierwszej instancji, ze względu na dostępność dla organów podatkowych Systemu Kontroli Eksportu (KRET). System ten funkcjonował bowiem już w 2014 r., tj. w czasie, w którym prowadzone było postępowanie zwykłe. W rezultacie Sąd pierwszej instancji przyjął, że ponieważ już w postępowaniu zwyczajnym organ podatkowy miał faktyczną możliwość powołania się na informacje znajdujące się w Systemie KRET, to przywołane w zaskarżonej decyzji okoliczności nie spełniały kryterium "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie istniały – jak trafnie argumentował Sąd pierwszej instancji – żadne przeszkody, które uniemożliwiałyby przed wydaniem decyzji objętej wznowieniem uzyskanie dokumentu/informacji z Systemu KRET (str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej to, że przed wydaniem decyzji objętej wznowieniem organ pierwszej instancji "nie badał informacji pochodzących z systemu KRET" nie dawało podstaw do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem trafnie argumentował Sąd pierwszej instancji, konsekwencje braku podjęcia wystarczających działań w celu całościowego zebrania dowodów powinien ponosić organ podatkowy, który zaniechał wykonania obowiązków wynikających z art. 122 oraz art. 187 § Ordynacji podatkowej, a nie strona postępowania. Wyrażona w tych przepisach zasada oficjalności i zupełności postępowania dowodowego nakłada na organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Jeżeli zatem w postępowaniu zwyczajnym organ podatkowy nie przeprowadził dostępnego dla tego organu dowodu, to takie zaniechanie nie może później dawać podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, naruszenie w postępowaniu zwyczajnym przez organ podatkowy art. 187 § Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu ustalenia w dostępnym tylko dla tego organu zbiorze informacji (systemie) istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o przesłanki podane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i następnie wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony postępowania. Przesłanki wymienione w tym przepisie nie mogą bowiem podlegać wykładni rozszerzającej. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Postępowania nadzwyczajne nie mogą bowiem zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 334/01, dostępny Lex/el). 4.5. Przedstawione wyżej oceny prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej były chybione. Powołane w ich uzasadnieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły odmiennego od przyjętego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego i odnosiły się do sytuacji, w której strona postępowania nie miała w toku postępowania zwyczajnego wiedzy o istotnych dla sprawy okolicznościach lub dowodach. Uwaga powyższa odnosi się także do wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 312/13, który dotyczył tzw. "pustych faktur" i ujawnienia, że ich wystawca był "firmantem". 4.6. Chybione były także pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, w tym zwłaszcza zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało bowiem wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej. 4.7 Nie był zasadny również podniesiony w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przyjęte przez organy podatkowe rozumienie przesłanek wznowienia postępowania naruszało nie tylko art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ale także wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mogło bowiem prowadzić do instrumentalnego wykorzystania instytucji wznowienia celem sanowania zaniedbań organu dokonanych w postępowaniu zwykłym (str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W skardze kasacyjnej – poza sformułowaniem zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – w żaden sposób tego zarzutu nie uzasadniono. Art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi natomiast, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 4.8. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ podniesione w obu skargach kasacyjnych zarzuty były nieuzasadnione, podlegały one oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących kwotę 240 zł, tj. wynagrodzenie dla pełnomocnika, który reprezentował skarżącą spółkę przed Sądem pierwszej instancji i wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wynika z treści art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 8