III SA/Wa 1229/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił M.W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień, wrzesień oraz listopad 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, po zapoznaniu się z którym, postanowieniami z dnia [...] listopada 2018 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyrokami z dnia 12 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 161/19 oraz III SA/Wa 162/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargi na ww. postanowienia. W dniu 27 maja 2019 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT- 7 za kwiecień 2019 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 40.000,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. wydanym na podstawie art. 76a § 1 oraz art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował Stronę o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w wysokości 40.000,00 zł, po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie 23,20 zł, na poczet zaległości w tym podatku za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2014 r. w następujący sposób: • za luty 2014 r.: kwotę 3.491,98 zł na należność główną, kwotę 1.483,00 zł na odsetki za zwłokę, • za marzec 2014 r.: kwotę 4.401,00 zł na należność główną, kwotę 1.832.00 zł na odsetki za zwłokę, • za maj 2014 r.: kwotę 4.603,00 zł na należność główną, kwotę 1.839,00 zł na odsetki za zwłokę, • za czerwiec 2014 r.: kwotę 9.757,00 zł na należność główną, kwotę 3.819,00 zł na odsetki za zwłokę, • za lipiec 2014 r.: kwotę 5.862,00 zł na należność główną, kwotę 2.245,00 zł na odsetki za zwłokę, • za sierpień 2014 r.: kwotę 468,46 zł na należność główną, kwotę 175,36 zł na odsetki za zwłokę. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Skarżąca zarzuciła celowe i z premedytacją zadysponowanie kwoty ze zwrotu podatku VAT w kwocie 40.000,00 zł, pomimo posiadanej wiedzy o prowadzonym postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie za 2014 r. W ocenie Strony takie działanie organu podatkowego jest dalece idącą dowolnością, natomiast kwota prawidłowo powinna zostać zadysponowana na 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. DIAS ocenił, że działanie organu pierwszej instancji, polegające na zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. na poczet zaległości w tym podatku za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r., było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się do złożonego przez Stronę zażalenia oraz dołączonego do niego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 479/19 DIAS wyjaśnił, że powyższy wyrok dotyczy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz określającej wysokość odsetek za zwłokę, zatem w jego ocenie wydany został w innej sprawie niż rozpatrywana i nie może mieć wpływu na wynik przedmiotowego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów procesu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 76b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, ze znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy decyzja z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została Skarżącej prawidłowo doręczona, skutkiem czego nie weszła do obrotu prawnego, zaś w konsekwencji powyższego Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 24 lutego 2020 r., wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w niniejszej sprawie; co za tym idzie, w ocenie Skarżącej nie sposób za organem przyjąć, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 76b O.p. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia przez organ podatkowy zwrotu podatku VAT za kwiecień 2019 r. na poczet zaległości w tym podatku za miesiące 02-08 2014 r. Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w płaszczyźnie oceny prawnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p., stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z art. 76 § 1 O.p. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Postanowienie będące przedmiotem oceny Sądu dotyczyło zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości, w tym podatku za luty – sierpień 2014 r. Postanowienie to zapadło w postępowaniu w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Stanowisko to ugruntowane jest zarówno w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2004 r. FSK 847/04) jak i w doktrynie (zob. L. Etel i in. Ordynacja podatkowa - komentarz, Wyd. LEX 2007). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest zdaniem Sądu, czynnością materialnotechniczną. Przede wszystkim należy stwierdzić, że na podstawie art. 76a § 2 i art. 76b O.p. zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 i art. 76b O.p. organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonanie ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Nadanie postanowieniu o zarachowaniu takiego wyłącznie formalnego charakteru jak dotychczas stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych ale i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu w przedmiotowej sprawie, co do charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu zostało przywołane za poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05. Pogląd powyższy został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 264/08 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1042/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 58/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 149/10. Sąd w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od zaprezentowanej powyżej linii orzecznictwa sądowego w zakresie charakteru prawnego postanowienia o zarachowaniu. Fakt, że organ podatkowy zgodnie z art. 76a O.p. oraz art. 76b tejże ustawy wydaje postanowienie w sprawach "zarachowania" zdaniem Sądu nie podważa przyjętego stanowiska o formalnym charakterze tegoż postanowienia. Z art. 76 i 76b O.p. bowiem wynika, iż nadpłaty jak i zwrot podatku podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowego. Przepis powyższy wprowadził zasadę, z której wynika, że urząd skarbowy zobowiązany jest jednoznacznie do zaliczenia nadpłaty czy też kwoty zwrotu podatku (jak w niniejszej sprawie) na wskazane zaległości podatkowe i rola podatnika czy organu nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje o czym była mowa wyżej co do zasady, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z treści § 2 wynika, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Powyższe wskazuje, iż zaliczenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ ma jedynie prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonane ex lege - zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłym rozliczeniu podatkowym, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa w dacie wynikającej z prawa i wskazanej z tymże postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej nadpłaty czy kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Skoro art. 76a, 76b O.p. wskazują z jakim dniem następuje zaliczenie nadpłaty czy też zwrot podatku na poczet zaległości podatkowej to nie sposób przyjąć, iż zaliczenie to nie następuje z mocy prawa. Postanowienie o zarachowaniu jedynie fakt ten potwierdza w formie aktu administracyjnego jakim jest postanowienie wydane zgodnie z art. 76a) i 76b O.p. Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, czy zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa (wynikająca z deklaracji lub podlegającej wykonaniu decyzji organu podatkowego). W postanowieniu tym nie ma podstaw do określania wysokości zwrotu podatku, a wielkości te przyjmuje się albo z zeznania albo z decyzji organu podatkowego (zob. R. Dowgier, E. Etel, C. Kosikowski i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz). Podnoszone zatem przez stronę Skarżącą okoliczności błędnego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. pozostają poza rozważaniami dotyczącymi rozpatrywanej sprawy, której granice zakreśla zaskarżone postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Przedmiotem tego postępowania nie może być bowiem weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku czy to przez podatnika w złożonej deklaracji, czy to przez organ podatkowy w wydanych decyzjach. Przedmiotowe postępowanie, co należy podkreślić, nie jest "dodatkowym" trybem nadzwyczajnym w ramach którego organ i sąd dokonywałby ponownej weryfikacji prawidłowości postępowania wymiarowego. Zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zatem to w tym postępowaniu Skarżąca mogła wykazywać okoliczności wskazujące na wadliwe doręczenie decyzji organu I instancji. Ponadto z informacji Skarżącej wynika, że uruchomiła tryb nadzwyczajny stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne jest natomiast, że w dacie powstania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług, wynikająca z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. Wykonując ustawowy obowiązek wynikający z treści art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p., organ pierwszej instancji zobligowany był zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług za kwiecień w kwocie 40.000,00 zł. Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.