I FSK 1276/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2426/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2426/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. B. (dalej skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2006 r. oraz określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006 r. i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, zwrócił uwagę na to, że wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) uzależnione jest od doręczenia podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 2.2. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew temu co przyjęły organy podatkowe obu instancji w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2006 r. w wyniku doręczenia pełnomocnikowi skarżącego 12 listopada 2012 r. zawiadomienia z 9 listopada 2012 r. Zawiadomienie to nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań bowiem zobowiązania te przedawniły się z końcem 2011 r., a zatem przed doręczeniem pełnomocnikowi skarżącego tego zawiadomienia. 2.3. Sąd pierwszej instancji odnosząc się natomiast do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. zwrócił uwagę na to, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia z 9 listopada 2012 r. nie wynikało, że razem z tym pismem doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania karnego. Ponadto z treści zawiadomienia nie można wywnioskować w jakiej dacie wszczęte zostało postępowanie karne, które miało spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jaki organ wszczął i prowadzi to postępowanie, za jaki czyn i z jakiego artykułu toczy się to postępowanie oraz pod jaką sygnaturą. 2.4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję przyjął w konsekwencji, że przy ponownym rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji będzie obowiązany uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązań podatkowych i kwot nadwyżki podatku naliczonego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. i umorzyć z powodu przedawnienia postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z 208 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ drugiej instancji będzie obowiązany ponownie ocenić istniejące w sprawie dowody w celu ustalenia, czy skarżący został powiadomiony o przyczynie zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób zgodny ze stwierdzeniami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11 dotyczącymi sposobu poinformowania podatnika o wystąpieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył przy tym, że w przypadku stwierdzenia, że wymogi te nie zostały spełnione, organ będzie obowiązany uznać, że w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uchylić decyzję także w tym zakresie i postępowanie umorzyć. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie: 3.3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że zawiadomienie z 9 listopada 2012 r. nie stanowi w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012., sygn. akt P 30/11 podstawy do uznania, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu; 3.4. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 w związku z art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i w związku z tym na niewłaściwej ocenie faktycznej i prawnej. 3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.2. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. 4.3. W kontekście przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego całkowicie chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnoszący się do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych oraz deklarowanych przez skarżącego kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że doręczone pełnomocnikowi skarżącego pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 9 listopada 2012 r., nie stanowiło podstawy do przyjęcia, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz deklarowanych przez skarżącego kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. został skutecznie zawieszony. Skarżący – co było w rozpoznawanej sprawie bezsporne – nie został bowiem przed 31 grudnia 2011 r., tj. przed dniem, w którym upłynął termin przedawnienia tych zobowiązań skutecznie zawiadomiony przez właściwy organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Skutkiem upływu terminu przedawnienia było wygaśnięcie zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., co wynika wprost z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Jest oczywistym, że bieg terminu zobowiązania podatkowego, które wygasło nie może zostać "zawieszony". 4.4. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania w tej części, w której Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Trzeba odnotować, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (tj. po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego) do 14 października 2013 r., tj. przed wprowadzeniem do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej oraz zmianą art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Ponieważ nie było jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku, obowiązek ten "dostosowywał się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączyła się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. 4.5. W podanym wyżej kontekście należało zgodzić się co do zasady z zarzutami skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że zbyt daleko idące było stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że razem z doręczonym pełnomocnikowi "zawiadomieniem z 9 listopada 2012 r." nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania karnego oraz nie wskazano w nim w jakiej dacie wszczęte zostało postępowanie, które miało spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a także jaki organ wszczął to postępowanie i je prowadzi. Jednakże do uzyskania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne było przywołanie w treści zawiadomienia odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Pozwalało to bowiem uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostały zrealizowane. Taki przekaz dawał bowiem informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie był to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest niewłaściwe (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 – dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Mając powyższe na uwadze, ponieważ z przedstawionego stanu faktycznego sprawy nie wynikało, czy "zawiadomienie" z 9 listopada 2012 r., spełniało powyższe wymogi, tj. czy w jego treści podano przyczynę oraz podstawę prawną zawieszenia biegu przedawnienia, zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej – pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku – nie mogły doprowadzić do jego uchylenia, gdyż wyrok ten odpowiadał prawu. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało i jaki wpływ na wynik sprawy miał podniesiony w pkt 3.4. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 w związku z art. 106 § 3, art. 141 § 4 i art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnotować w tym miejscu trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę na treść art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). Opisana wyżej sytuacja występuje w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W lakonicznym uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie wykazano na czym polegał błąd Sądu w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. i że wytknięte naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. 4.7. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o obciążeniu organu odwoławczego kosztami postępowania kasacyjnego obejmującymi wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie wynika z treści art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Izabela Najda – Ossowska Ryszard Pęk Maja Chodacka (sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia WSA del) ----------------------- 3