I SA/Gl 839/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] D. K. M. K. Sp.j. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1. Pełnomocnik A D. K. M. K. Sp. j. w Z. (dalej: spółka) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS) w dniu [...] r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległości spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Orzeczono o nich w decyzji NUS z dnia [...] r. Odwołanie spółki wniesione od tej decyzji wpłynęło do organu drugiej instancji w dniu 2 lipca 2019 r. W dniu [...] r. organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie, obejmujące m.in. wskazany tytuł wykonawczy, o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego spółki w B. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono jej [...] r. 2.2. W piśmie z 9 września 2019 r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła naruszenie przez organ egzekucyjny art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438, ze zm. – dalej: u.p.e.a.), a to nieistnienie egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek oraz niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W oparciu o tak sformułowane zarzuty spółka zażądała umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że w sprawie doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.), gdyż organ egzekucyjny dochodzi odsetek od zaległości podatkowej, liczonych od daty jej powstania do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, pomimo że w sprawie, w której wydano decyzję określającą wysokość kwoty egzekwowanego zobowiązania podatkowego zostało wniesione odwołanie, a organ odwoławczy nie wydał decyzji w terminie dwóch miesięcy, przewidzianym przez art. 139 § 3 o.p. na przeprowadzenie postępowania odwoławczego. Dalej stwierdzono, że tytuł wykonawczy zawiera istotny brak w postaci nieokreślenia dochodzonych od spółki kosztów egzekucyjnych. Jej zdaniem koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych podlegają egzekucji, co z kolei powoduje, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, w myśl którego organ egzekucyjny nie ma obowiązku wpisywania do tytułu wykonawczego naliczonych kosztów egzekucyjnych za czynności egzekucyjne. Stosownie do treści art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 64c § 6 u.p.e.a. tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku nie tylko, gdy idzie o należność główną i odsetki, które w treści tytułu wykonawczego wskazano, lecz także koszty egzekucyjne, których już nie określono. Stąd tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów z art. 27 u.p.e.a., co w świetle art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. 2.3. Postanowieniem z [...] r. NUS nie uznał zarzutów zgłoszonych w piśmie z 9 września 2019 r. za zasadne. Po rozpoznaniu zażalenia DIAS postanowieniem z [...] r. uchylił w całości postanowienie NUS z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Postanowieniem z [...] r. NUS ponownie nie uznał zarzutów zgłoszonych w piśmie z 9 września 2019 r. tj. nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za zasadne. DIAS postanowieniem z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...]r. W uzasadnieniu wskazał, że zarzut dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie mógł odnieść skutku z następujących przyczyn. Odwołanie spółki wniesione od decyzji NUS z [...] r. wpłynęło do organu odwoławczego 2 lipca 2019 r. i to z tym dniem rozpoczął się bieg dwumiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. Z kolei z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. wynika, że odsetek, co do zasady nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, a zatem w przedmiotowej sprawie terminem tym jest dzień 2 września 2019 r. W konsekwencji DIAS stwierdził, że bez względu na ocenę postępowania odwoławczego w przedmiocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tytuł wykonawczy sporządzony został [...] r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. To powoduje, że nie ma racji spółka wywodząc z powyższych okoliczności skutek w postaci nieistnienia obowiązku. Konkludując DIAS wyjaśnił, że tytuł wykonawczy został wydany [...] r. i obejmował wyłącznie odsetki należne na dzień sporządzenia tego dokumentu. Z tej przyczyny wszczęte w dniu [...] r. postępowanie odwoławcze nie przekłada się w żaden sposób na wysokość odsetek należnych od spółki na dzień sporządzenia tytułu wykonawczego, czyli [...] r., gdyż termin z art. 139 § 3 o.p. w dniu sporządzenia tytułu wykonawczego jeszcze nie upłynął, a obowiązek, na który składały się należność główna plus odsetki istniał. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy ustawowych wymogów poprzez nieujęcie w nim kosztów postępowania egzekucyjnego DIAS wywiódł, że NUS nie miał obowiązku wpisania do odpisu tytułu wykonawczego przeznaczonego dla zobowiązanej wysokości kosztów egzekucyjnych. Część "H" tytułu wykonawczego wypełniana jest bowiem jedynie w przypadku dalszego tytułu wykonawczego, na żądanie wierzyciela złożone przed dniem wystawienia dalszego tytułu wykonawczego, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Ponadto w dacie wystawienia tytułu wykonawczego tj. w dniu [...] r. koszty egzekucyjne jeszcze nie powstały. Ich powstanie miało dopiero miejsce w momencie skutecznego zajęcia rachunku bankowego w banku. 3.1. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. na skutek uznania zarzutów za niezasadne, pomimo prowadzenia egzekucji w celu przymuszenia zobowiązanej do zapłaty nieistniejących odsetek na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.; 2) art. 124 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256, ze zm. – dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie. Uzasadniając skargę w pierwszej kolejności przedstawiono dotychczasowy stan sprawy i przebieg postępowania. W odniesieniu do zarzutu nieistnienia obowiązku wskazano, że DIAS przyznaje, iż postępowanie odwoławcze od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zostało wszczęte [...] r. i z tym dniem rozpoczął bieg terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. Wobec tego termin do rozpoznania odwołania upłynął 2 września 2019 r. Zatem, wskazano w skardze, od 3 września 2019 r. odsetki nie powinny być naliczane. Tymczasem wbrew art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odsetki za zwłokę nadal są naliczane, co wprost wynika z zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i braku aktualizacji tytułu wykonawczego, który stwierdzałby brak możliwości ich naliczania. Wskazano że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji. Zarzuty wniesione zostały 9 września 2019 r., a więc po dniu 3 września 2019 r., od którego odsetki nie powinny być naliczane. Już z tego powodu organ egzekucyjny powinien umorzyć egzekucję stwierdzając nieistnienie egzekwowanego obowiązku zwłaszcza, że zarzuty przez organ pierwszej instancji zostały rozpoznane dopiero [...] r., a przez organ odwoławczy [...] r. Przez ten czas odsetki są nadal naliczane i egzekwowane od zobowiązanej, a organ egzekucyjny nie sporządził aktualizacji tytułu wykonawczego stwierdzającego powstanie przerwy w naliczaniu odsetek. NUS otrzymał zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy z odwołania zobowiązanej od decyzji określającej wysokość jej zobowiązania podatkowego w terminie, tym samym jest to fakt dla niego znany z urzędu. W dniu, w którym wniesiono zarzuty (tj. 9 września 2019 r.) organ egzekucyjny wiedział więc, że na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie powinien naliczać odsetek, a mimo tego nadal dochodzi tego obowiązku. Dalej podniesiono w skardze, że organ odwoławczy zupełnie zignorował zarzut niezałatwienia sprawy z odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w terminie. Nie można zgodzić się z organem egzekucyjnym, że opóźnienie w rozstrzygnięciu sprawy powstało z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego, co uzasadnia zastosowanie art. 54 § 2 o.p. Organ odwoławczy nie dokonuje w sprawie żadnych czynności procesowych, ograniczając swoją aktywność do wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy. Powołanie się na skomplikowany charakter sprawy bez wskazania przyczyn uzasadniających takie stwierdzenie nie jest wystarczające do zastosowania wyjątku z art. 54 § 2 o.p. W zakresie zaistnienia przesłanek z art. 54 § 2 o.p. organ powinien szczegółowo zaprezentować przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji, uwzględniając konkretne zdarzenia, które wpłynęły na przedłużenie się postępowania oraz podać, o jaki okres zdarzenia te wydłużyły czas trwania tego postępowania. Tym wymogom zaskarżone postanowienie nie sprostało. Zostało zatem wydane z rażącym naruszeniem art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i z tej przyczyny powinno zostać uchylone. NUS prowadzi nadal egzekucję w celu przymuszenia zobowiązanej do zapłaty nieistniejących odsetek. W odniesieniu do niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. wskazano, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Z mocy art. 64c § 5 u.p.e.a. egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne. Stosownie do art. 64c § 6 u.p.e.a. koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Dalej wskazano, że nie ulega zatem wątpliwości, iż koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych podlegają egzekucji, co jest ważne, albowiem z mocy art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Zdaniem skarżącej nie można wobec tego zgodzić się z tezą organu, że organ egzekucyjny nie ma obowiązku wpisywania do tytułu wykonawczego naliczonych kosztów egzekucyjnych za czynności egzekucyjne. Organ egzekucyjny w ramach prowadzonej egzekucji przymusza przecież zobowiązanego również do zapłaty kosztów, co zresztą wprost wynika z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zdaniem skarżącej rozporządzenie, jako akt niższego rzędu, nie może modyfikować treści przepisów ustawowych, tym bardziej przepisów ustawy, a zwłaszcza art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Nie można zmieniać w oparciu o załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2018 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej i na podstawie objaśnień dotyczących sporządzania tytułu wykonawczego decydować o treści tego tytułu. Zgodnie więc z art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 64c § 6 u.p.e.a. tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku nie tylko, gdy idzie o należność główną i odsetki, które w treści tytułu wykonawczego wskazano, lecz także koszty egzekucyjne, których już nie określono. Z tego powodu tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27, co w świetle art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. stanowi zarzut uzasadniający umorzenie tego postępowania w oparciu o art. 34 § 4 tej ustawy. Podsumowując, w skardze podkreślono, że organ egzekucyjny mimo przerwy w naliczaniu odsetek nie dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego i nie wskazał skutkiem tego kosztów egzekucyjnych, które stały się wymagalne. Wreszcie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. wskazano, że zgodnie z art. 124 § 1 k.p.a. postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania lub, jeżeli postanowienie wydane zostało w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Wskazano dalej, że zaskarżone postanowienie zostało przesłane pełnomocnikowi skarżącej za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej (EPUAP2) z informacją "Dokument podpisany, ale przynajmniej jeden podpis jest nieprawidłowy". W skardze wskazano, że z załączonych informacji wynika: "Stan podpisu: prawidłowy Stan certyfikatu: nieprawidłowy Nr seryjny certyfikatu: [...] Wystawca certyfikatu (CN): Certum QCA 2017 Właściciel certyfikatu (CN): J. S. Właściciel certyfikatu (O): Szczegóły: Identyfikator podpisu: [...]". Wobec tego, zdaniem skarżącej, zaskarżone postanowienie nie zostało prawidłowo podpisane. Z art. 124 § 1 k.p.a. wynika natomiast, że podpis jest koniecznym elementem postanowienia, a zatem prawidłowe złożenie podpisu jest niezbędne dla ważności aktu. Brak podpisu rażąco narusza art. 124 § 1 k.p.a. Z uwagi więc na naruszenie art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez błędne zastosowanie, zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone w całości. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i sformułował wniosek o oddalenie skargi. W odniesieniu do zarzutu braku podpisu pod zaskarżonym postanowieniem DIAS wskazał, że zostało ono podpisane, a ów podpis jest oparty na prawidłowym certyfikacie. Na dowód tego załączył wydruk wskazujący na ważność certyfikatu osoby podpisującej, w dacie tej czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Sąd zauważa, że niniejsza sprawa jest jedną z kilku rozpoznawanych w tutejszym Sądzie ze skargi tej samej spółki na kolejne postanowienia wydawane w przedmiocie złożonych przez nią zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sprawy te są przystające pod względem faktycznym i prawnym. Dlatego też w motywach rozstrzygnięcia Sąd oprze się na argumentacji wyrażonej we wcześniejszych wyrokach, w sprawach I SA/Gl 842-845/20. 5. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu braku podpisu zaskarżonego postanowienia albowiem jest to zarzut idący najdalej. Postanowienie niepodpisane dotknięte jest bowiem bardzo poważną wadą prawną. W orzecznictwie wskazuje się w tym zakresie na nieważność aktu (por. wyrok NSA z 4 lipca 1997 r., I SA/Kr 88/97, Lex nr 31511), względnie nawet na jego nieistnienie w sensie prawnym (por. wyrok NSA z 10 października 2008 r., II GSK 508/07). Rozstrzygnięcie skutków prawnych braku wymaganego podpisu pod postanowieniem jest jednak w realiach tej sprawy bezprzedmiotowe, jako że Sąd takiej wady w tym przypadku nie stwierdza. Zaskarżone postanowienie, jak wynika z jego treści, zostało podpisane (kwalifikowanym podpisem elektronicznym) z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przez Kierownika Działu J. S.. W aktach sprawy, przy tymże postanowieniu, znajduje się wydruk z którego wynika, że certyfikat dla osoby, które postanowienie podpisała, wystawiony przez Centrum QCA 2017, jest ważny od 22 września 2019 r. do 21 września 2021 r. Zatem postanowienie datowane na [...] r. podpisane zostało w okresie ważności tego certyfikatu. Pełnomocnik skarżącej wskazując w skardze, że stan certyfikatu był nieprawidłowy nawet nie uprawdopodabnia tego stanu rzeczy. Tymczasem, nawet zakładając, że komunikat o nieprawidłowym stanie certyfikatu osoby podpisującej postanowienie pojawił się na monitorze na którym pełnomocnik odczytywał pocztę elektroniczną, trzeba zauważyć, że mogło to być rezultatem innych okoliczności, niezwiązanych z nieaktualnością certyfikatu (np. ustawienie nieprawidłowej daty na komputerze, brak połączenia – nawet chwilowy – z urzędem certyfikacji, niewłaściwe oprogramowanie wykorzystane do weryfikacji podpisu). Wobec tego, Sąd podkreśla, że organ dostatecznie wykazał, iż w dacie podpisywania zaskarżonego postanowienia, osoba je podpisująca dysponowała aktualnym certyfikatem do złożenia kwalifikowanego podpisu elektronicznego. Zatem zarzut naruszenia art. 124 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. jest niezasadny. 6. Niezasadne są także pozostałe zarzuty skargi. Pismem z 9 września 2019 r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego podnosząc na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w brzmieniu właściwym dla tej sprawy) podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być "nieistnienie obowiązku" (pkt 1) oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (pkt 10). Stosownie do treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera m.in. w przypadku należności egzekucji pieniężnej określenie jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek. W myśl art. 26 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną ma wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (§ 1). Wzór, o którym mowa określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych (§ 2). Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 4). Zobowiązany jest uprawniony do wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej w terminie 7 dni od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Należy podkreślić, że zarzuty są prawnym środkiem zaskarżenia przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że dotyczą one jedynie okoliczności istniejących w tym czasie. Na dalszym etapie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji zaistnienia okoliczności opisanych w art. 59 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu właściwym dla tej sprawy) zobowiązanemu przysługuje możliwość obrony swych praw poprzez domaganie się umorzenia postępowania egzekucyjnego (w całości lub w części). Dotyczy to sytuacji, w których m.in. obowiązek nie jest wymagalny albo jeżeli obowiązek nie istniał (pkt 2) czy też egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa (pkt 3). 7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wysokości odsetek wykazanych w tytule wykonawczym z dnia [...] r., Sąd stwierdza, że są one prawidłowo tam określone – co ważne na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Strona skarżąca nie podniosła okoliczności, które by wskazywały na inną wysokość odsetek, które powinny być ujęte w tytule wykonawczym. Ten zarzut jest oparty na okoliczności, że odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie w decyzji z dnia [...] r. nie zostało rozpatrzone w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., to jest dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W myśl bowiem art. 54 § 1 pkt 3 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Wedle zaś art. 139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Wobec powyższego, Sąd stwierdza, że odwołanie spółki wniesione od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 2 lipca 2019 r. Z tym dniem rozpoczął się zatem bieg terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. Zatem, biorąc pod uwagę cytowany wyżej art. 54 § 1 pkt 3 o.p. należy stwierdzić, że w tej sprawie terminem od którego można ewentualnie zaniechać naliczania odsetek na tej podstawie, jest dzień 2 września 2019 r. W konsekwencji, bez względu na przeprowadzoną przez skarżącą ocenę przyczyn opóźnienia postępowania odwoławczego, należy podkreślić, że tytuł wykonawczy sporządzony został w dniu [...] r. - a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. Właśnie z tego względu tytuł wykonawczy wystawiony [...] r. obejmował wyłącznie odsetki należne na dzień sporządzenia tego dokumentu. Jednocześnie nie mógł w ogóle odnosić się do spornego okresu naliczania odsetek, to jest po 2 września 2019 r. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaj i stawkę tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy, wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły, ale w momencie wystawiania tytułu wykonawczego. W związku z tym, wszczęte w dniu [...] r. postępowanie odwoławcze nie może się przekładać na wskazanie terminu naliczania odsetek na dzień sporządzenia tytułu wykonawczego - czyli [...] r., jako że termin z art. 139 § 3 o.p. w dniu sporządzenia tytułu wykonawczego przecież jeszcze nie upłynął. Niezasadnie w tym zakresie strona skarżąca powołuje się na instytucję aktualizacji tytułu wykonawczego. Mowa jest o niej w § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz.U. poz. 656). Zgodnie z tym przepisem w przypadku wydania przed dniem 7 listopada 2014 r. orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy poprzez wypełnienie tytułu wykonawczego oznaczonego wyrazem "aktualizacja" i wskazanie wysokości należności pieniężnej oraz odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej naliczonych na dzień aktualizacji tytułu wykonawczego. W zaktualizowanym tytule wykonawczym wykazuje się również dane dotyczące pozostałych należności pieniężnych, które nie uległy zmianie. Należy więc zauważyć, że instytucja aktualizacji tytułu wykonawczego nie dotyczy sytuacji, na której skarżąca opiera omawiany obecnie zarzut. Jest ona bowiem związana z wydaniem - przed dniem 7 listopada 2014 r. – orzeczenia (np. decyzji) określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej, niż objęta tytułem wykonawczym. W odniesieniu do orzeczeń wydanych od tej daty rolę taką pełni art. 28b u.p.e.a. który stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym albo zostanie złożona korekta dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, powodująca zwiększenie wysokości należności pieniężnej, wierzyciel niezwłocznie sporządza zmieniony tytuł wykonawczy (§ 1). W zmienionym tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje wysokość należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie oraz kosztów upomnienia należnych na dzień wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego. W zmienionym tytule wykonawczym wskazuje się również dane dotyczące pozostałych należności pieniężnych, które nie uległy zmianie (§ 3). W tej sprawie spór co do okresu naliczania odsetek nie występuje na gruncie wydania orzeczenia (np. decyzji) określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Stąd podnoszone w skardze zagadnienie aktualizacji tytułu wykonawczego, czy też stosowania art. 28b u.p.e.a., w rozpatrywanym przez Sąd przypadku, jest bezprzedmiotowe. 8. Organy obu instancji prawidłowo również uznały, że nie było obowiązku wpisania do odpisu tytułu wykonawczego doręczonego spółce wysokości kosztów egzekucyjnych. Wbrew twierdzeniom skargi ten wymóg nie został ujęty w art. 27 § 1 u.p.e.a., w szczególności nie wynika z punktu 3. Ten przepis nie dotyczy kosztów egzekucyjnych, które przecież nie stanowią należności wierzyciela, lecz organu egzekucyjnego i są egzekwowane na rzecz tego organu. Ponadto jak wynika z objaśnień dotyczących sporządzania tytułu wykonawczego – załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 850) - część "H" tytułu wykonawczego wypełnia się jedynie w przypadku dalszego tytułu wykonawczego, na żądanie wierzyciela złożone przed dniem wystawienia dalszego tytułu wykonawczego. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Poza tym, w dacie wystawienia tytułu wykonawczego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] r. koszty egzekucyjne jeszcze nie powstały, a więc nie mogły zostać tam ujęte. Należy też zwrócić uwagę, że dla określenia wysokości kosztów egzekucyjnych przewidziana została procedura w art. 64c § 6a - 7 u.p.e.a. 9. Z tych wszystkich względów skarga została oddalona.