II GSK 2363/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2021 r. sygn. akt II SA/Bk 381/21 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz A. z siedzibą w R. 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt II SA/Bk 381/21, po rozpoznaniu skargi A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], umorzył postępowanie administracyjne i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że postanowieniem z dnia 4 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia A. kary pieniężnej z tytułu naruszenia warunków przewozu towarów za zgłoszeniem do rejestru monitorowania przewozów SENT oraz dopuścił jako dowód w sprawie protokół z kontroli z dnia 3 czerwca 2019 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., działając m.in. na podstawie art. 2 pkt 8, 9, 10, 16, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c), f), art. 12a ust. 3, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o SENT), nałożył na przewoźnika – A. karę pieniężną wysokości 30000 zł za nieprzedstawienie na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem [...] w Oddziale Celnym w S. oraz za niezapewnienie przez przewoźnika w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem [...] przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Po rozpatrzeniu odwołania strony od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...] marca 2021 r. A. złożyła na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, podnosząc argumenty dotyczące zasadności nałożonej kary pieniężnej. W piśmie procesowym z dnia 10 sierpnia 2021 r. strona skarżąca podniosła dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia art. 26 ust. 5 ustawy o SENT w związku z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako o.p.) poprzez pominięcie okoliczności, że wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia stwierdzonego naruszenia, co do którego sporządzony został w dniu 3 czerwca 2019 r. protokół. W odpowiedzi organ podkreślił, że postępowanie w sprawie nie było postępowaniem podatkowym dotyczącym nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a przedmiotem kontroli (która nie była kontrolą podatkową) poprzedzającej wszczęcie postępowania nie było niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji, a zatem nie wystąpiły przesłanki opisane art. 165b § 1 o.p., a w konsekwencji wynikający z tego przepisu nieprzekraczalny 6-miesięczny termin wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), a także umorzył postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej zostało wszczęte po upływie 6 miesięcy od kontroli, tymczasem upływ tego terminu stanowił bezwzględną przeszkodę dla wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego i nałożenia kary pieniężnej. W ocenie Sądu I instancji, w postępowaniu winien zostać odpowiednio zastosowany art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznał, że kontrola przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o SENT, jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów ustawy o KAS. Z kolei, zgodnie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym, do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 165b Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA, argumentem przemawiającym za brakiem dopuszczalności odpowiedniego stosowania terminu przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za naruszenia przepisów ustawy o SENT, nie może być okoliczność uregulowania w art. 28 ustawy o SENT kwestii przedawnienia nałożenia kary pieniężnej oraz przedawnienia obowiązku zapłaty nałożonej kary pieniężnej. Przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania jest bowiem przedawnieniem o charakterze formalnym, gdyż przesądza o dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie, a zatem przedawnieniem o całkowicie innym charakterze niż przedawnienie materialne objęte art. 28 ustawy o SENT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 13 ust. 1- 8 ustawy o SENT, poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tych przepisów, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że kontrola przewozów towarów jest tożsama z kontrolą celno-skarbową, a zatem stosuje się odpowiednio art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS. Organ postawił również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 o.p. oraz art. 54 ust. 1 i 2 oraz 94 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, poprzez wadliwe uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego oraz wadliwe przyjęcie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 165b § 1 o.p., a z uwagi na przekroczenie 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego od dnia zakończenia kontroli, doszło do naruszenia prawa skutkującego umorzeniem postępowania administracyjnego; 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, pominięcie istoty i zakresu prowadzonego postępowania w oparciu o ustawę o SENT, brak zawarcia wyczerpującego stanowiska w sprawie, w tym brak analizy związanej z odmiennością trybów postępowań podatkowych oraz postępowań w przedmiocie ustalenia kary pieniężnej, co skutkowało wydaniem przez Sąd wadliwego rozstrzygnięcia w postaci uchylenia decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że z treści ustawy o KAS nie wynika, iż kontrolą celno-skarbową jest objęty system monitorowania drogowego i krajowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Przeciwnie, w ustawie zawarto wyłącznie przepis odsyłający do innych regulacji, ale w zakresie objęcia możliwością wykonywania innych obowiązków przez organy KAS. Zdaniem organu, z treści art. 165b o.p. wyraźnie wynika, że 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania w sprawie jest dedykowany do postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy podatkowe, na mocy których podatnicy dokonują tzw. samoobliczenia (składają deklaracje podatkowe oraz korekty deklaracji podatkowych). W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przyczyną uchylenia przez Sąd I instancji wydanych w rozpoznawanej sprawie decyzji oraz umorzenia postępowania administracyjnego było stwierdzenie, że organy z naruszeniem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wszczęły postępowanie po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku nie kwestionuje przyjętych przez Sąd I instancji daty zakończenia kontroli (3 czerwca 2019 r.) oraz daty wszczęcia postępowania (4 września 2020 r.). Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się natomiast przede wszystkim na zagadnieniu zasadności odpowiedniego stosowania w realiach niniejszej sprawy art. 165b § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Nie ulega wątpliwości, że cytowany przepis, stosowany wprost, dotyczy kontroli podatkowej i wszczęcia postępowania podatkowego. Powyższe nie wyklucza jednak możliwości jego odpowiedniego stosowania również w innych postępowaniach, jeżeli przewidują to przepisy szczególne, a taka sytuacja ma miejsce w kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawie. Zaskarżona do WSA w Białymstoku decyzja została wydana po stwierdzeniu przez przeprowadzających kontrolę funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej naruszenia warunków przewozu towarów za zgłoszeniem do rejestru monitorowania przewozów SENT. Należy zauważyć, że zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, obowiązki podmiotów uczestniczących w tym przewozie oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków reguluje ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o SENT. Jak wynika z treści art. 13 ust. 3 tej ustawy jak też art. 2 ust. 2 pkt 4) ustawy o KAS, zasadą jest, że kontrolę przewozu towarów przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej. Odstępstwo od tej reguły stanowi art. 13 ust. 4 ustawy o SENT, którym to przepisem przewidziano, że kontrolę mogą przeprowadzać również funkcjonariusze Policji, Straży Granicznej oraz inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego, jednak czynić to mogą wyłącznie przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, przy czym dalsze postępowanie w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa prowadzone jest przez organy celno-skarbowe, co z kolei wynika z treści art. 29 ustawy o SENT. Zgodnie z tym przepisem kontrolujący, o którym mowa w art. 13 ust. 4 w przypadku ujawnienia naruszenia, za które ustawa przewiduje karę pieniężną, przekazuje dokumenty z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów naczelnikowi urzędu celno-skarbowego właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów. Konsekwentnie, wyłącznie naczelnik urzędu celno-skarbowego władny jest do nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone w wyniku kontroli naruszenie warunków przewozu towarów (art. 26 ust. 2 ustawy). W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, regulując procedurę kontrolną i administracyjną w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o SENT, ustawodawca przesądził po pierwsze, że kontrola przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ustawy o SENT stanowi, zgodnie z art. 30 ust. 1 w związku z art. 54 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o KAS, kontrolę celno-skarbową, a po wtóre, iż władcze działanie w zakresie nakładania kar pieniężnych za naruszanie przepisów tej ustawy należy, zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o SENT i art. 2 pkt 16b) ustawy o KAS, do organów administracji celno-skarbowej, które w prowadzonym postępowaniu celno-skarbowym zobowiązane są stosować odpowiednio wymienione w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS przepisy Ordynacji podatkowej, w tym m.in. art. 165b tej ustawy. Wnoszący skargę kasacyjną organ twierdzi, że dokonywana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, na podstawie ustawy o SENT, kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów ustawy o KAS. Stanowisko to jest błędne. Do zadań KAS należy bowiem, jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zaś art. 26 ust. 1 ustawy o SENT przewiduje karę pieniężną za niedopełnienie obowiązków określonych tą ustawą, natomiast ust. 2 określa właściwy organ celno-skarbowy do jej nakładania. Twierdzenie organu stoi w sprzeczności z treścią przepisów art. 54 ust. 1 pkt 2) i art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS. Zgodnie z pierwszym z nich kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów (...) związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami w myśl którego kontroli celno-skarbowej. Natomiast jak stanowi art. 54 ust. 2 pkt 13) kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Skoro, jak wskazano wyżej, kontrola przestrzegania przepisów ustawy o SENT– zarówno na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o SENT, jak i art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS – należy do zadań KAS, to oznacza, że prowadzona na podstawie ustawy o SENT kontrola przewozu towarów stanowi kontrolę celno-skarbową uregulowaną w Dziale V Rozdziale 1 ustawy o KAS. W konsekwencji do tej kontroli będzie miał również zastosowanie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165b Ordynacji podatkowej. Co wymaga podkreślenia, również ustawa o SENT zawiera odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiąc w art. 26 ust. 5, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zgodzić się z Sądem I instancji, że uregulowanie w art. 28 ust. 1 ustawy o SENT kwestii przedawnienia nałożenia kary pieniężnej nie oznacza, że z zakresu nieuregulowanego w ustawie zostało wyłączone zagadnienie przedawnienia wszczęcia postępowania. Wyznaczony przez ustawodawcę termin do wszczęcia postępowania administracyjnego pozostaje bowiem bez związku funkcjonalnego z biegiem terminu przedawnienia do nałożenia kary pieniężnej. Jeśli zatem materia przedawnienia wszczęcia postępowania nie została uregulowana w przepisach szczególnych, to na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 165b § 1 o.p. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r. o sygn. akt III ZP 25/01; LEX nr 49689). Podnoszona przez skarżącego kasacyjnie okoliczność, że w art. 165b § 1 o.p. mowa jest o postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej, nie przesądza zatem, że przepis ten nie może zostać zastosowany odpowiednio po dokonaniu modyfikacji przenoszącej instytucję stosowaną co do zasady w postępowaniu podatkowym do kontroli celno-skarbowej i postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o SENT. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, że wszczęcie postępowania administracyjnego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli naruszyło art. 165b § 1 o.p. i winno skutkować uchyleniem wydanych w sprawie decyzji i umorzeniem postępowania administracyjnego. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały więc na uwzględnienie. Odnosząc się do drugiego z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wskazana regulacja ma charakter ustrojowy i kompetencyjny, a zatem omawiany przepis mógłby być naruszony jedynie w sytuacji, w której sąd administracyjny nie rozpoznałby w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności. Ze sformułowanych zarzutów nie wynika, aby tego rodzaju uchybienia skarżący kasacyjnie podnosił. Dlatego nieuzasadnione było powoływanie się na ten przepis. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. nie stanowi bowiem podstawy dla czynienia zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia, gdyż celowi temu służą inne przepisy. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przywołany przepis nie może więc służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez Sąd I instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca kasacyjnie (por. wyroki NSA: z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1350/11, LEX nr 1149159; z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1609/10, LEX nr 1132105). Z podobnych przyczyn za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd zawarł w nim opis przebiegu postępowania administracyjnego oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn uchylił wydane w sprawie decyzje i umorzył postępowanie administracyjne, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej, a w szczególności merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast łączyć z kwestionowaniem oceny i stanowiska, jakie prezentuje Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie tego zarzutu (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) orzekł jak w sentencji wyroku.