I FSK 2373/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1762/21 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2021 r. nr DNK7.8011.75.2021 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1762/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. sp z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2021 r., w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Na powyższy wyrok spółka R. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 119zw § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej - "O.p") wskutek bezprawnego działania organu podatkowego i utrzymania w mocy postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych wymienionych w zaskarżonym postanowieniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 119zv § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 120 O.p. poprzez zablokowanie rachunków bankowych spółki bez przedstawienia dowodów, które uzasadniałyby przedłużenie blokady rachunków wobec spółki; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 119zw § 2 pkt 4 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i w zw. z art. 219 O.p. poprzez wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych spółki, mimo że w demokratycznym państwie prawa każda ingerencja państwa w prawa jednostki powinna być uzasadniona, a w niniejszej sprawie brak było podstaw do dokonania blokady rachunków skarżącej spółki; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 O,p, polegające na błędnym zapatrywaniu, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę mającego rzekomo powstać zobowiązania podatkowego (przekraczającego równowartość 10.000 euro; ponadto skarżąca kwestionuje istnienie jakichkolwiek podstaw powstania takiego zobowiązania), do czego doszło w wyniku między innymi braku ustalenia aktualnej - na moment wydawania zaskarżonego postanowienia - sytuacji majątkowej i finansowej spółki i ograniczenia zakresu badanych danych finansowych do danych wynikających ze sprawozdania finansowego spółki sporządzonego za rok 2019, a więc oparcia zaskarżonego postanowienia na danych nieaktualnych, a dodatkowo nie sporządzenia prognozy finansowej dotyczącej dochodów skarżącej spółki; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 119zw § 2 pkt 4 w zw. z art. 119zw § 1 O.p. polegające na powoływaniu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia różnorodnych okoliczności rzekomo związanych z transakcjami dokonywanymi przez skarżącą, które w żaden sposób nie powodują możliwości uznania, że skarżąca spółka ma zaległości podatkowe z tytułu VAT; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 119zw § 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych: a) w sytuacji, w której z aktualnej na moment orzekania sytuacji majątkowej i finansowej Spółki wynikało, że w okresie całej swojej działalności wykonywała ona i wykonuje swoje zobowiązanie podatkowe, b) pomimo braku trwałego nieuiszczania przez Spółkę wymagalnych należności o charakterze publicznoprawnym oraz braku zbywania majątku mogącego utrudnić lub udaremnić egzekucję; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 119zw § 1 w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania w podatku od towarów i usług (skarżąca jednocześnie kwestionuje istnienie podstaw powstania takiego zobowiązania), w oparciu o subiektywne przekonanie organu, nie mające oparcia w zgromadzonych dowodach, z uwagi na fakt, iż: - organ nie wykazał możliwości wykorzystywania przez spółkę rachunków bankowych do rzekomych wyłudzeń skarbowych dokonywanych przez skarżącego; - organ nie udowodnił konieczności blokady rachunków, gdyż spółka prowadziła legalną działalność gospodarczą, rzetelnie rozliczając się z podatków, nie żądając m.in. nienależnych zwrotów podatku VAT, - organ nie mógł wskazać jakichkolwiek obaw o niewykonanie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy spółka posiada niezbędne aktywa konieczne do regulowania zobowiązań podatkowych, - nie było konieczności blokady rachunków, gdyż Spółka swoim działaniem nie naruszyła żadnych przepisów prawa podatkowego, - nie wykazano możliwości wykorzystywania przez Spółkę rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych dokonywanych przez Spółkę, a wskazane w uzasadnieniu postanowienia fakty mogą dotyczyć nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych innych niezależnych podmiotów; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 120, art. 121 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p., tj. naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie postanowienia gdy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki jego wydania; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego w postaci przedłużenia blokady rachunków bankowych, co w efekcie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnego prawa do spokojnego korzystania z przysługujących skarżącej praw majątkowych; 11) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi. Ponadto, odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca postawiła zarzut naruszenia: 12) art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, skutkujące blokadą rachunków bankowych skarżącej oraz przedłużeniem terminu tej blokady. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Przestępując do oceny zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że według art. 119zw § 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania podatkowego z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego stanowi jeden z instrumentów mających zwłaszcza na celu tzw. uszczelnienie systemu podatkowego. Jak to wynika z art. 119zg pkt 2 O.p., blokada rachunku, o której mowa, polega na czasowym uniemożliwieniu dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku podmiotu kwalifikowanego prowadzonym przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową i korzystania z tych środków. Zauważyć przy tym trzeba, że samo dokonanie blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego oparte jest nominalnie na odmiennych przesłankach, aniżeli jej przedłużenie. Zgodnie bowiem z art. 119zv § 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 wskazują, ze podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Gdy chodzi o podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to w ich ramach strona zarzuca przede wszystkim, że nie zgromadzono odpowiedniego materiału dowodowego, który dawałby podstawę do oceny, że zaistniały przesłanki do zastosowania tzw. krótkiej blokady, jak i jej przedłużenia. Spółka wskazuje, że nie wykazano, iż ciążą na niej zobowiązania podatkowe, jako też nie uwzględniono bieżącej sytuacji majątkowej. Uważa, że zawarte w zaskarżonych do Sądu rozstrzygnięciach oceny okoliczności sprawy, zostały dokonane w sposób dowolny. Odnosząc się do wyrażonych przez kasatora zarzutów dotyczących naruszeń proceduralnych w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, to zwrócić trzeba uwagę na szczególny charakter postępowania w przedmiocie ustanowienia blokady rachunku bankowego oraz przedłużenia terminu tej blokady. Przywołane powyżej przepisy art. 119zv O.p. (dotyczące tzw. krótkiej blokady) i art. 119zw O.p. (przedłużenie terminu tej blokady), znajdują się w dziale IIIB Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych". Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2491) wynika, że najważniejszym jej celem jest ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami. Według autorów projektu ustawy, wprowadza ona system eliminujący z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców i przez to wzmacnia bezpieczeństwo podatników w obrocie gospodarczym, a ponadto przełoży się na poprawę warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku (tak: Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880). Zaznaczona powyżej specyfika postępowania prowadzonego w przedmiocie blokady rachunku i przedłużenia tej blokady, co do zasady nie wyklucza możliwości stosowania przepisów zawartych w Dziale IV O.p. normujących postępowanie dowodowe. Z przepisu art. 119zzb § 4 O.p. wynika bowiem, że w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Działający w sprawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie winien zatem pogodzić krótki czas prowadzonego w tym zakresie postępowania, z przestrzeganiem obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów te zasady precyzujących. Niemniej jednak istotne jest to, że przywołany art. 119zzb § 4 O.p. nakazuje stosowanie przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego jedynie w sposób odpowiedni. Tymczasem odpowiednie stosowanie oznacza, że normy prawne wyrażone w przepisach odesłanych mogą być interpretowane w kontekście odesłania szerzej albo węziej, bądź też mogą w ogóle nie znaleźć zastosowania, jeżeli jest to uzasadnione charakterem przepisu odsyłającego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł, aby zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie opisanego w zaskarżonym postanowieniu stanu faktycznego, który sprowadza się do oceny, że strona skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego (art. 119zv § 1 O.p.) oraz że zachodzi obawa, iż skarżąca spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego 10.000 euro (art. 119zw § 1 O.p.). Należy przypomnieć, że Szef KAS dokonując tzw. krótkiej blokady, miał na względzie, że w łańcuchach dostaw, w których występowała skarżąca znalazły się podmioty, po stronie których występowały okoliczności – co do zasady – znamionujące potencjalnych oszustów podatkowych (rozliczanie z pominięciem rachunków bankowych, podejmowanie znacznych środków w gotówce, wykreślenie z rejestru podatników VAT ze względu na niezłożenie deklaracji, czy brak kontaktu z danym podmiotem, zaistnienie wyłudzeń skarbowych, czy podanie w zgłoszeniu rejestracyjnym nieprawdziwych danych). Z kolei decydując o przedłużeniu blokady uwzględniono treść zeznania podatkowego za 2018 r. wraz z wykazaną stratą, treść zeznania za 2019 r., ujawniającego zysk netto 258.637,06 zł, który ze względu na wykazane zobowiązania może mieć charakter wyłącznie księgowy, brak nieruchomości, pojazdów, znikomą wartość środków trwałych, egzekucję zaległości podatkowych (733 zł oraz 10.922 zł). W skardze kasacyjnej strona przede wszystkim zarzuca, że nie przedstawiono dowodów, iż uczestniczy w sposób świadomy w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz, jak również nie wykazano, że nie posiada ona majątku zapewniającego wykonanie zobowiązań podatkowych. Jednakże jak to powyżej już zostało podkreślone, a co również odnotował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, wymagania dowodowe stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego są inne niż wymogi dowodowe stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w tego typu sprawach, twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zastosowaniu blokady nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takiej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić okoliczność wskazującą na możliwość wykorzystania działalności m. in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń, doniosłych z punktu widzenia przesłanek zastosowania blokady rachunku bankowego, a nie ich udowodnienie. Dlatego też w ramach kontroli postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a ocenie podlega to, czy przywołane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają zastosowanie blokady, to znaczy, czy organ uprawdopodobnił przesłanki blokady rachunku bankowego. W sposób dostateczny organ umotywował również, że zachodzi uzasadniona obawa, iż skarżąca spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie 606.002 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie powołał się w tym zakresie na ustalenia organu, wskazujące zwłaszcza na brak majątku nieruchomego, pojazdów i środków trwałych znacznej wartości (równoważącego projektowane zaległości). Skarżąca zarzuca, że organ pominął posiadanie przez nią – ogólnie - aktywów obrotowych (str. 11 skargi kasacyjnej). Jednakże nie wskazuje spółka, o jakie aktywa chodzi, czy ma na myśli aktywa rzeczowe, o których organ z łatwością mógł się dowiedzieć, czy też pieniężne aktywa obrotowe, które zostały zablokowane. Jednakże samo posiadanie środków na rachunku bankowym nie może być wykorzystane jako argument przeciwko blokadzie tychże środków. Przy tym strona nie podważyła twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że w krótkim okresie czasu po zasileniu rachunku spółki, środki zgromadzone na rachunku bankowym częstokroć wypłacane były w gotówce. Nie zasługiwała także na uwzględnienie argumentacja, że w celu oceny sytuacji majątkowej spółki, organ winien dokonać prognozy finansowej dotyczącej spodziewanych dochodów. Sąd kasacyjny stoi na stanowisku, że analiza sytuacji finansowej i majątkowej dla celów zastosowania przedłużenia blokady rachunku bankowego w omawianym trybie, winna się opierać na konkretnych danych i informacjach, które pozostają w dyspozycji organu w momencie podejmowania rozstrzygnięcia, nie zaś na danych niepewnych, uzależnionych od zmiennych warunków rynkowych, których nie da się przewidzieć. Niezasadne było zarzucanie naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym także w kontekście twierdzenia o nieuwzględnieniu przez organ przedłożonych przez spółkę dokumentów (s. 14 skargi kasacyjnej). Skarżąca nie wskazuje, o jakie konkretnie dokumenty chodzi, jako też nie omawia znaczenia danych wynikających z owych dokumentów dla wyniku sprawy. Tymczasem na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania może być uwzględniony, gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oczekiwanie precyzyjnej wypowiedzi strony było tym bardziej zasadne, ze Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócił uwagę, że spółka nie przedstawiła żadnego materiału dowodowego, ani w toku postępowania, ani w skardze (s. 18 uzasadnienia). W efekcie powyższej oceny za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 119zzb § 4, art. 187 § 1, art. 191 , art. 210 § 4, art. 217 § 2 i art. 219 O.p. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p., które bazowały na stwierdzeniu, że na skutek błędów proceduralnych nie ziściły się przesłanki do zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego oraz jej przedłużenia. Ponadto za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Odnosząc się do argumentacji strony podniesionej w ramach tego zarzutu, to podzielić należy stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r., w sprawie I FSK 258/21, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. W tym kontekście zasadnie zauważono w przywołanym wyroku (sygn. akt I FSK 258/21), że w celu dokonania powyżej oceny wymagane jest dokonanie całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony. Także w niniejszej sprawie należało uznać, że uregulowanie to służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. To w ocenie Sądu, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki. Z powyższych względów, wobec braku postawienia usprawiedliwionych zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Danuta Oleś sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA