I SA/Łd 350/20

Dnia 17 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 roku sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę, 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M.W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2019 r. którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. O. jako byłego członka zarządu A. Sp. z o. o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2014 r. oraz umorzono postępowanie w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. O. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 787,44 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o solidarnej ze spółką oraz z R. K. i S.K. odpowiedzialności M. O., jako byłego członka zarządu A. Sp. z o .o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany okres oraz umorzono postępowanie w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał na treść art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a i art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej O.p.) oraz art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) i podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2014 r. Decyzja ta została doręczona w trybie art. 151 w związku z art. 150 O.p. i stała się ostateczna. Spółka nie wniosła od niej odwołania Odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku A. Sp. z o. o. wyjaśniono, że w wyniku dokonanych przez organ egzekucyjny czynności, nie wyegzekwowano kwot na pokrycie zaległości podatkowych Spółki. Jedynie z uwagi na zaliczenie wpłaty na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. wysokość tego zobowiązania uległa zmniejszeniu do kwoty 33.357,15 zł Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, stwierdzając, że nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Podkreślano jednocześnie, że przymusowe dochodzenie należności nastąpiło po wydaniu w 2018 r. decyzji wymiarowej organu I instancji. W ocenie organu II instancji niesprawowanie już wówczas funkcji członka zarządu przez M.O. nie zwalnia jej zarówno z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jak też koszty egzekucyjne. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że będąc związanym, zgodnie z brzmieniem art. 234 O.p., zasadą nieorzekania na niekorzyść strony utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, pomimo stwierdzenia zauważonej nieprawidłowości. Odnośnie powstania zaległości w podatku od towarów i usług w czasie pełnienia przez M.O. funkcji członka zarządu A. Sp. z o. o. wyjaśniono, że zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] została zawiązana A. Sp. z o.o., natomiast M. O. funkcję członka zarządu sprawowała od 2013 r., co wynika z wpisu nr 10 do Krajowego Rejestru Sądowego z 10 czerwca 2013 r. Organ wskazał, że fakt pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu wynika również z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. dokumentów na których widnieje podpis M. O., takich jak np.: lista wspólników A. Sp. z o.o. z 24.06.2013 r., uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28.06.2013 r., wprowadzenie sprawozdania finansowego z 30.06.2014 r., za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. oraz pełnomocnictwo procesowe do reprezentowania spółki w postępowaniu sądowym rejestrowym oraz organami administracji publicznej z 23.10.2014 r. Ze złożonych przez M. O. w piśmie z 8.10.2019 r. wynika, że do 28.02.2015 r. pełniła funkcję w zarządzie spółki. Następnie zgodnie z danymi zawartymi w sprawozdaniu zarządu z działalności spółki za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. z dniem 1.03.2015 r. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu (zmiany uwidocznione w KRS 27.04.2016). W ocenie organu powyższe dowodzi, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez M. O. powstały zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: VIII, IX/2014 r. (dzień otrzymania nienależnych zwrotów przypadający na 30 grudnia 2014 r.). Wskazano następnie, że strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Powołując się na treść art. 10 i 11 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.) organ odwoławczy podkreślił, że przedstawiona w decyzji analiza zobowiązań cywilnoprawnych, jak i podatkowych potwierdzają, że A. Sp. z o. o. już od drugiej połowy 2014 r. zaprzestała wykonywać swoje zobowiązania pieniężne wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i kontrahenta B. Sp. z o. o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że stan niewypłacalności powstał w 2014 r. i trwał w 2015 r. - czego dowodem są zaległości podatkowe stanowiące przedmiot sprawy i zaległości wobec kontrahenta wynikające z faktur wystawionych, m.in. w 2014 r. Tym samym licząc termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego) przyjęto, że Spółka jeden z wniosków winna była złożyć w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, a najpóźniej w III kwartale 2015 r., czego jednak nie uczyniła. W opinii organu odwoławczego niekorzystne położenie Spółki i na tym tle, brak podjęcia działań zmierzających w kierunku ogłoszenia upadłości Spółki, świadczy o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności. Zdaniem organu II instancji strona nie wykazała również, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał następnie, że M. O. nie wskazała mienia A. Sp. z o. o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie organu II instancji organ egzekucyjny dokonał szeregu prób w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego (m.in. kierował zapytania do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości oraz za pośrednictwem systemu OGNIVO poszukiwał aktualnych rachunków bankowych Spółki, jak również podejmował próby dokonania czynności egzekucyjnych w miejscu siedziby Spółki), a strona jako członek zarządu Spółki nie wskazywała realnego mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Jednocześnie podkreślono, że organ odwoławczy nie kwestionuje istnienia mienia wskazywanego w wyjaśnieniach strony, ponieważ jego istnienie (nieruchomość) potwierdził organ egzekucyjny, jednakże z uwagi na wartość nieruchomości oraz wartość ustanowionych na niej hipotek przymusowych i umownych, wszczęcie postępowania egzekucyjnego z przedmiotu nieruchomości mogło jedynie spowodować powstanie dodatkowych kosztów egzekucji, nie rokując przy tym zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Organ egzekucyjny nie przystąpił do egzekucji z nieruchomości. Wskazanie natomiast mienia Spółki - tak jak uczyniła M. O. - do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Odnosząc się natomiast do wskazanego w złożonym odwołaniu zarzutu naruszenia art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ I instancji postępowanie podatkowe prowadził w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. art. 120, 121, 122, 123 O.p. Uznano, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 O.p., przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia stronie przesłanki wydania decyzji. Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazano, że iż kluczowe dla sprawy jest wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec A. Sp. z o. o., polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. przez A. Sp. z o. o., poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług złożonych, m.in. za miesiące: VIII, IX 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystosował do Spółki zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. Obowiązek zawiadomienia podatnika został dopełniony w dniu 19 grudnia 2019 r., kiedy to uznano za doręczone pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Tym samym - ponieważ postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone - bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych pozostaje zawieszony, a zobowiązania są wymagalne. Na Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] maja 2020 roku M. O. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 ustawy Kodeks Postępowania Administracyjnego ze względu na to, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 78 par. 1, art. 80 par. 1 i art. 107 par. 3 KPA poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 138 par. 1 pkt 1 KPA poprzez jego zastosowanie przez organ drugiej instancji i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy istniały podstawy zastosowania artykułu 138 par. 2 KPA tj. uchylenia decyzji w całości i przekazania do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, gdyż zostało/a on/ona wydany/a z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jego/jej rozstrzygnięcie. Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono o wznowienie postępowania a w razie nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości iub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, c) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 52 § 1 punkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zmianami) na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną i potwierdzoną decyzją wymiarową jest to, że 30 grudnia 2014 r. podatnik to jest spółka A. otrzymała zwroty podatku VAT, które w wyniku wydania ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. okazały się w części niezasadne. Wobec tego w świetle przywołanego wyżej art. 52 § 1 punkt 2 O.p. stały się zaległościami podatkowymi w częściach, w których wypłacono je podatnikowi nienależne. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że stały się nienależne w dniu ich wypłaty, to jest w dniu 30 grudnia 2014 r. Organy ustaliły, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 2013 r. do dnia 28 lutego 2015 r. Tak więc w dacie powstania nienależnych zwrotów podatku VAT (30 grudnia 2014 r.) pełniła funkcję członka zarządu spółki A., co uprawniło organy do prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Na podstawie art. 116 § 4 O.p. przepis § 2 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji, co oznacza, że odpowiedzialność taka nie ustaje z chwilą rezygnacji z pełnionej funkcji członka zarządu. Bezskuteczność egzekucji przedmiotowych zaległości z majątku podatnika została stwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2019r. wobec czego nie podlega dalszemu dowodzeniu w przedmiotowej sprawie. Zdaniem sądu I instancji nie ma racji skarżąca wywodząc, że w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 11 ust. 1 obowiązującej ówcześnie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 233 zez mianami) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W tej sytuacji zauważyć należy, że w dacie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu wymagalne były należności spółki A. wobec spółki B. wynikające z faktur [...] z 30 sierpnia 2014r. i [...] z 2 października 2014 r., a mimo to nie zostały uregulowane. Przewidywały bowiem terminy płatności odpowiednio 7 i 90 dni, co, jak trafnie przyjęły organy, oznacza, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki A. były wymagalne. Potwierdza to ustalenia organów, że podatnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wobec czego skarżąca jako członek zarządu podatnika winien zgłosić wniosek o upadłość w ówczesnym reżimie prawnym. Skoro zaś wniosku takiego skarżąca nie złożył mimo, że, jak wskazano wyżej zaistniała przesłanka obligująca do jego złożenia to w rozpoznawanej sprawie nie może powoływać się na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki A.. Okoliczności powyższej nie zmienia oświadczenie strony, że nie zajmowała się sprawami finansowymi spółki i nie dokonywała żadnych płatności, ponieważ nie byłą do tego upoważniona. Pozostając członkiem zarządu spółki strona była zobowiązana do dochowania należytej staranności w dbałości o sprawy spółki, a ponadto pełnienie takiej funkcji jest dobrowolne lecz jednocześnie nakłada na stronę odpowiedzialność prowadzenie spraw spółki, w tym zwłaszcza w przypadku powstania zaległości publicznoprawnych, zaś uwolnienie się od ewentualnej odpowiedzialności zgodnie z ww. przepisami jest możliwe wyłącznie poprzez wykazanie, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie mające zapobiegać ogłoszeniu upadłości spółki. Ponadto organ prawidłowo oceniły również, że skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja, zgodnie z art. 116 § 1 punkt 2 O.p., umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki co najmniej w znacznej części. W tej sytuacji organy były uprawnione do wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności z podatnika na skarżącego, będącego członkiem zarządu A. Sp. z o.o. w czasie gdy powstały zaległości w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2014r. Stąd też za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 107 § 1, § 2 punkt 2 i § 3 oraz art. 116 § 1 lit. a, § 2 i 4 O.p. Sąd, jako zasługującą na aprobatę, ocenił również argumentację organu odwoławczego dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika tj. A. Sp. z o.o. Za chybioną należy uznać natomiast argumentację pełnomocnika strony podniesioną w piśmie procesowym z 26 września 2020 r. odnoszącą się do doręczenia w trybie art. 70c zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o zawieszeniu z 28 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki A. w podatku od towarów i usług za VIII-IX 2014 r. oraz II 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do powyższej argumentacji dostrzec należy, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik skarżącej, że wydanie skierowanej na adres Spółki korespondencji nastąpiło nie w miejscach, o których mowa w art. 151 § 1 O.p., lecz w placówce pocztowej, w następstwie awizowania tej korespondencji. W tej sytuacji, ponieważ Ordynacja podatkowa nie reguluje szczegółowo trybu doręczania pism w przypadku ich awizowania przez operatora pocztowego, odwołać się należy do przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm.). Zgodnie z art. 37 ust. 1 tej ustawy, przesyłkę pocztową lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej. Przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być wydana w placówce pocztowej ze skutkiem doręczenia, między innymi: pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego (ust. 2 pkt 2), osobie uprawnionej do odbioru przesyłek pocztowych w podmiotach będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, jeżeli adresatem przesyłki jest dana osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (ust. 2 pkt 5). Przepisy ust. 2, 4a i 4b nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń (ust. 3). W świetle przedstawionych wyżej regulacji stwierdzić wypada, iż przedmiotowa przesyłka wydana została osobie uprawnionej, tj. S. K. – pełniącemu funkcję członka zarządu w chwili doręczenia ww. postanowienia, czego skarżąca nie kwestionuje. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe zebrały wystarczający i kompletny materiał dowodowy i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, dokonując jego prawidłowej oceny, zaś prawo skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu zostało zapewnione, co czyni zarzuty skargi niezasadnymi. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 7, art. 75, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., bowiem do postępowań w sprawach podatkowych nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. AKE.