III FSK 3468/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 68/20 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 68/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S. (dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo obciążył skarżącą oraz drugiego podatnika kosztami wynagrodzenia biegłego związanymi ze sporządzeniem opinii w przedmiocie określenia wartości budowli w sytuacji, gdy podatnicy nie określili wartości poszczególnych budowli, a pełnomocnik skarżącej wywodził, że wartość ta wynosi zero, albo jest ujemna. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 267 § 1 pkt 4 w zw. art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.), bowiem organ podatkowy nie może obciążać strony kosztami sporządzenia opinii, która nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy; 2) art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l., bowiem organ podatkowy nie może obciążać strony kosztami sporządzenia opinii, której wykorzystanie jest sprzeczne z prawem; 3) art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 zdanie drugie u.p.o.l., bowiem organ podatkowy nie może obciążać strony kosztami sporządzenia opinii, która nie ustala wartości rynkowej, tylko ustala wartość odtworzeniową; 4) art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 zdanie drugie u.p.o.l., bowiem organ podatkowy nie może obciążać strony kosztami sporządzenie opinii, w przypadku gdy nie jest spełniona przesłanka procentowa 33%; 5) art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 zdanie drugie u.p.o.l., bowiem organ podatkowy nie może obciążać strony kosztami sporządzenia opinii w przypadku naruszenia z rzymskiej paremii impossibilium nulla obligatio est [łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych]; 6) art. 269 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p., bowiem przedwczesne było podjęcie rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie obciążenia strony kosztami ze względu na stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości merytoryczne co do sporządzonej opinii; 7) art. 113 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z nieprawidłowościami stwierdzonymi w ramach spraw o sygn. akt I SA/GI 65/20, I SA/GI 66/20, I SA/GI 67/20, bowiem przedwczesne było podjęcie rozstrzygnięcia Sądu w przedmiocie obciążenia strony kosztami ze względu na stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości merytoryczne co do sporządzonej opinii. Zdaniem skarżącej, strona nie może być obciążona kosztami za sporządzenie opinii biegłego, jeśli opinia ta nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy lub nie może być dowodem w sprawie. Mając na uwadze podniesione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, postanowienia organu II instancji, postanowienia organu I instancji oraz umorzenie postępowanie w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, postanowienia organu II instancji oraz postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do organu podatkowego I instancji w celu ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dodatkowo skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jej rozpoznanie nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842; zwana dalej uCOVID-19) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Zważywszy na sposób, w jaki została uzasadniona skarga kasacyjna przede wszystkim przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Dlatego istotne jest zarówno postawienie właściwych zarzutów, jak i ich należyte uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Jeśli skarżący stawia zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, powinien wskazać na czym naruszenie polegało i przedstawić argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Jeśli zaś skarżący zarzuca naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, wówczas zobowiązany jest wyjaśnić, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. W odniesieniu do uchybień przepisom procesowym niezbędne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wprost wynika, że o skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia, na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie. W sprawie skarżąca wskazała, że skargę kasacyjną wnosi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., jednak nie rozdzieliła zarzutów według tych przepisów. Grupowo wymieniła zarzuty określając, jakie odnosi do prawa materialnego (art. 267 § 1 pkt 4 w zw. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.), a jakie do ostatecznie nie wiadomo jakiego (art. 269 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. i art. 113 p.p.s.a.). Pomija przy tym takie kwestie, jak błędna wykładnia, błędne zastosowanie czy wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone według strony skarżącej. Nie podano też, czy według skarżącej przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie. Obszerne fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej zostały poświęcone problematyce, która nie może być rozpatrywana w ramach rozpoznanej sprawy, tj. prawidłowości opinii biegłego w kwestii ustalenia wartości budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości. Jej przedmiotem są wyłącznie koszty postępowania podatkowego i tym samym jakość sporządzonej przez niego opinii, jej przydatność w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 180 § 1 O.p. nie podlegają ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak jak i wcześniej ocenie rozpoznającego tę sprawę WSA, o czym zresztą Sąd ten poinformował skarżącą. Podstawą zarzutów określonych jako zarzuty naruszenia prawa materialnego stał się art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez stanowisko skarżącej, że nie można obciążać strony kosztami sporządzenia opinii, która nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, której wykorzystanie jest sprzeczne z prawem, która nie ustala wartości rynkowej, tylko ustala wartość odtworzeniową oraz w przypadku gdy nie jest spełniona przesłanka procentowa 33%. Na koniec w jej ocenie nie można obciążać strony kosztami sporządzenia opinii w przypadku naruszenia rzymskiej paremii impossibilium nulla obligatio est . Tymczasem zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Jest to przepis, o jakim mowa w art. 267 § 1 pkt 4 O.p. i jego treść wyznacza zakres obciążenia skarżącej kosztami postępowania, w tym wypadku biegłego. Autor skargi kasacyjnej nie wykazuje, by art. 4 ust. 7 u.p.o.l. usprawiedliwiał postawione przez niego zarzuty. Bezspornie w sprawie skarżąca nie określiła wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 u.p.o.l., organ powołał biegłego właśnie w tej kwestii, a ten ustalił tę wartość (wartość budowli). Przy czym chodzi o wartość budowli, w których podatnik nie podał wartości rynkowej (art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l.). Nie ma takiego zapisu prawa, na jaki powołano się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "biegły ustali inną wartość rynkową" (s. 5 skargi kasacyjnej). Nie wiadomo skąd autor skargi kasacyjnej zaczerpnął taką treść. Nie ma podstaw by przyznać rację stwierdzeniu, jakoby w sprawie nie została spełniona przesłanka procentowa 33%. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik, w przypadku gdy ten nie określił wartości budowli. Przesłanka procentowa, co jest logiczne, może dotyczyć jedynie sytuacji, gdy takie określenie nastąpiło (ale nie dopowiadało wartości rynkowej). Należy zwrócić uwagę, że zapis "lub" pomiędzy przesłankami wskazującymi, kiedy koszty ponosi skarżąca, określa, iż skoro nie podała wartości, to nie jest istotnym to, czy wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie niezrozumiałe uznaje przywołanie w zarzutach skargi kasacyjnej paremii impossibilium nulla obligatio est, gdyż nie wiadomo do czego, niemożliwego, została zobligowana skarżąca zaskarżonym wyrokiem czy kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji, postanowieniem. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 267 § 1 pkt 4 w zw. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., pod kątem naruszenia tego przepisu opisanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w połączeniu z oceną, jakiej dokonano we wskazanych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 września 2020r., w sprawach I SA/Gl 65/20, I SA/Gl 66/20 i I SA/Gl 67/20, a dotyczącą wad opinii biegłego, kosztami której obciążono skarżącą. Ocena ta jednak nastąpiła po wydaniu kontrolowanego postanowienia w sprawie obciążenia podatników kosztami postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014-2016 r., które to postanowienie datuje się na 29 kwietnia 2019 r. Autor skargi kasacyjnej wykazuje przepisów prawa, z których wynikałaby zależność prawidłowości kontrolowanego rozstrzygnięcia przez WSA w odniesieniu do czynność następczych. Należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd wskazał, że nadane nowelą z 2002 r., nowe brzmienie art. 269 O.p., umożliwia organom podatkowym rozstrzygnięcie o wysokości kosztów, które obowiązana jest ponieść strona, w każdym stadium postępowania, a ustawodawca uwzględnił fakt, że koszty powstają nie tylko w fazie postępowania podatkowego, ale także w toku czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej, które to nie kończą się wydaniem decyzji. Wyjaśnił również, że postanowienie to jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczy kwestii incydentalnej i nie wiąże się z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. W skardze kasacyjnej nie podważano tego stanowiska, a jedynie wymieniono jako naruszone art. 269 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. i art. 113 p.p.s.a. Te zarzuty jednak nie mogły znaleźć poparcia NSA, gdyż nie można kwalifikować jako przedwczesne, rozstrzygnięcie w świetle art. 269 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. czy art. 113 p.p.s.a. Pierwszy z przepisów prawa dotyczy formy orzekania (postanowienie), a drugi, o charakterze technicznym, skutku w postaci zamknięcia rozprawy, jaki jest zależny od uznania Sądu, co do stopnia wyjaśnienia sprawy, które to uznanie bezspornie miało miejsce w sprawie. Słuszności stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona nie kontroluje się w ramach art. 113 p.p.s.a. Zatem niezasadne też są zarzuty naruszenia art. 269 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. i art. 113 p.p.s.a. Rozpoznając skargę na postanowienie ustalające koszty postępowania podatkowego Sąd bada wyłącznie zasadność obciążenia nimi podatnika, czyli sprawdza, czy istniała ku temu podstawa prawna i czy w warunkach danej sprawy zasadnie ją zastosowano. Przedmiot postępowania prowadzonego przez organ zakreśla granice kontroli Sądu pierwszej instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku wniesienia odpowiednio skargi i skargi kasacyjnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Mając powyższe na względzie oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska Mirella Łent