III FSK 5087/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1406/21 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1406/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę J. S., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika, radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., zwana dalej "O.p."), przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy oraz akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, a także pomięcia przez nie dowodów i nierozpatrzenia materiału dowodowego; 1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 188 O.p., poprzez akceptację nieuwzględnienia przez organy podatkowe żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; 1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p., poprzez uznanie, że stwierdzone naruszenie tych przepisów nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 2.1. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483, dalej jako Konstytucja RP) przez jego niezastosowanie, tzn. naruszenie określonej w tym przepisie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie, tzn. naruszenie określonej w tym przepisie zasady równości, poprzez zastosowane niezgodnego z tymi zasadami art. 118 § 1 O.p. i uznanie, że o zachowaniu terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich decyduje wyłącznie data wpisana przez pracownika organu na decyzji, która nie może być w żaden sposób obiektywnie zweryfikowana w jakikolwiek dostępny dla strony sposób, 2.2. naruszenie art. 116 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki B. Sp. z o.o. (dalej Spółka) za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012, mimo, iż zachodzą przesłanki negatywne wyłączające jego odpowiedzialność za te zaległości. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok; a nadto o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego, poprzez zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej spółki niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W związku uznaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.04.2021, sygn. akt III FSK 2962/21, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p., o zachowaniu terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej decyduje wyłącznie data wpisana na decyzji organu pierwszej instancji przez pracownika tego organu, pełnomocnik Skarżącego wniósł również o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, pytania prawnego: Czy art. 118 § 1 O.p. jest zgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz z zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim uzależnia on zachowanie przez organ terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wyłącznie od daty wpisanej na decyzji przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji, która jest niemożliwa do obiektywnego zweryfikowania przez stronę postępowania i przez sąd administracyjny ? Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał naruszenie art. 116 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przy czym nie doprecyzował konkretnej jednostki redakcyjnej tego unormowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 176 §1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, co oznacza w konkretnym przypadku również przytoczenie konkretnej jednostki redakcyjnej danego unormowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia istoty sprawy konieczne staje się w pierwszej kolejności wskazanie sposobu rozumienia art. 116 § 1 i § 2 O.p. Skarżący w ramach podstaw skargi kasacyjnej przywołał art. 116 O.p.,, akcentując, że zachodzą przesłanki negatywne tej odpowiedzialności. Odniesienie się jednakże nie tylko do sposobu rozumienia art. 116 § 1 O.p., w ramach którego wskazano przesłanki negatywne odpowiedzialności, na które powołuje się Skarżący, ale jednocześnie art. 116 § 2 O.p. jest konieczne z uwagi na to, że regulacja ta stanowi de facto doprecyzowanie przesłanki dotyczącej zaległości podatkowych danej spółki wymienionej w art. 116 §1 O.p. Wskazanie sposobu rozumienia przywołanych unormowań ma w dalszej kolejności istotne znaczenie dla oceny zasadności zarzutów wskazanych przepisów postępowania. Na podstawie tych regulacji ustawodawca podatkowy wprowadził jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Za zaległości podatkowe wymienionych w przepisie art. 116 §1 O.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej wyrazu normatywnego. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 O.p. poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta bowiem obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. Jako uzupełnienie katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wprowadził normodawca bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanka ta została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08. Trzeba zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nadmienić, że ustawodawca nie zawarł przy sformułowaniu tej przesłanki dodatkowych wymogów, od zaistnienia których jest uzależnione jej stwierdzenie. Należy podkreślić, że na konstrukcję odpowiedzialności podatkowej z art. 116 O.p. składają się z jednej strony wskazane przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne. Akcentowana konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Dopiero bowiem ocena spełnienia całokształtu regulacji art. 116 § 1 i § 2 O.p. pozwala przyjąć odpowiedzialność członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba także zaznaczyć, że poprzez wyrażenie kształtu normatywnego przesłanek negatywnych, a zatem ,,uwalniających’’ od odpowiedzialności podatkowej tej kategorii podmiotów ustawodawca nakłada pewne obowiązki na członka zarządu co do ich wykazania. Równocześnie należy także zauważyć, że art. 116 § 1 O.p. jest w taki sposób uregulowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na podmiocie będącym członkiem zarządu. Dotyczy to zarówno złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również niezgłoszenia tego wniosku lub niewszczęcia wskazanego postępowania bez winy tego konkretnego członka zarządu (przepisy o tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.). Także w ramach ostatniej przesłanki negatywnej, a zatem nie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ustawodawca odnosi się do danego członka zarządu. Trzeba jednocześnie zauważyć, że w ramach przesłanki wyłączającej a dotyczącej złożenia we właściwym czasie wskazanych wniosków normodawca posłużył się zwrotem, który nie został doprecyzowany w przepisach prawa podatkowego, stąd też poprzez zastosowanie wykładni systemowej należy uwzględnić przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.- dalej u.p.n.) w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Zastosowanie przepisów u.p.n. w tym przypadku zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21). Skoro zatem ustawodawca w konstrukcji przesłanki negatywnej odpowiedzialności, stosownie do art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p., używa zwrotu czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to należy zastosować art. 21 ust. 1 i 2 u.p.n., który de facto wskazuje przesłankę czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia. Przenosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w pierwszej kolejności, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podniósł naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że o dochowaniu terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. decyduje data opatrzenia podpisem, a nie ma wymogu jej wysłania i doręczenia. W tym zakresie należy podkreślić, że prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że kwestia ta została prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2962/21, stąd też Sąd ponownie orzekający w niniejszej sprawie jest związany ta oceną stosownie do art. 190 p.p.s.a. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana 31 grudnia 2018 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Ustawodawca podatkowy jednoznacznie wiąże skutki określone w tej regulacji z wydaniem decyzji, a nie jej wysłaniem, czy też doręczeniem. Stąd też nie można podzielić zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych unormowań konstytucyjnych poprzez ich niezastosowanie. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, ustosunkowując się do wniosku Skarżącego o sformułowanie pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP, uznał, że od odpowiedzi na to pytanie prawne nie zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, stąd też nie skorzystał z kompetencji określonej w tym uregulowaniu konstytucyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia art. 116 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., mimo że zdaniem Skarżącego zachodzą przesłanki negatywne wyłączające jego odpowiedzialność za te zaległości. Trafnie bowiem w tym względzie przyjął Sąd pierwszej instancji, że zachodzą pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego. Pełnił on bowiem funkcję członka zarządu od dnia 29 maja 2012 r. do dnia 26 czerwca 2015 r., a zatem w czasie upływu terminów płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Prawidłowe było również stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wraz ze sposobem rozumienia tej przesłanki. Prawidłowo bowiem uznał Sąd pierwszej instancji, że wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było możliwości egzekwowania należności w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, powołując się na art. 146 ust. 4 u.p.n. w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżący podnosi, że w niniejszej sprawie zastosowanie miały przesłanki negatywne wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Należy podkreślić, że także w tym względzie prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zastosowanie miała przesłanka ogłoszenia upadłości stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.n., zaś organ bierze pod uwagę kwotę zobowiązań powstających z mocy samego prawa, a zatem zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w wysokościach wynikających z decyzji określających wysokość tych zobowiązań. Data wydania tych decyzji nie może mieć znaczenia dla oceny wymagalności zobowiązań wobec Spółki. Trafnie w związku z tym uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podzielając w tym względzie stanowisko organu podatkowego, że niewypłacalność w stosunku do Spółki należy kwalifikować w połowie 2012 r., a zatem ,,(...)zaraz po tym, gdy Skarżący objął w niej funkcję zarządczą(...)’’. Od początku 2012 r. Spółka nie uiszczała wymagalnych zobowiązań względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, ponadto powstawały zaległości w podatku od towarów i usług, a także w podatku dochodowym od osób fizycznych narastające w sposób regularny od połowy 2012 r. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że Skarżący nie tylko mógł, ale powinien złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości w lipcu 2012 r. Stąd też wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w kwietniu 2015 r. nie był zgłoszony w czasie właściwym. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że w tym względzie zaistniała również druga z przesłanek upadłościowych wskazana w art. 11 ust. 2 u.p.n., a zatem związana z kondycją finansową Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podzielając stanowisko organów, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, nie wykazując przy tym, by zaistniały przeszkody uniemożliwiające złożenie takiego wniosku. Zasadnie zatem podkreślił Sąd pierwszej instancji, że obowiązkiem Skarżącego jako członka zarządu było monitorowanie zadłużenia Spółki w taki sposób, który pozwalał na ocenę zgłoszenia w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Chybiony jest zatem w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego zarzut dotyczący naruszenia art. 116 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego, gdyż w sprawie nie miały zastosowania przesłanki wyłączające od odpowiedzialności stosownie do tego unormowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i pozwalał podjąć rozstrzygniecie w niniejszej sprawie zaś oceniając metodykę prowadzenia postępowania podatkowego, zasób zgromadzonego materiału i wnioski wyciągnięte na jego podstawie organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Trafna była ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez Stronę, zaś ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organ podatkowy nie nosiła miana dowolności. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1, pkt 1, lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art.191 O.p. W rozpatrywanej sprawie został naruszony art. 200 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p., w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, gdyż organ podatkowy wydał decyzję mimo, że wyznaczony stronie 7 dniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym jeszcze nie upłynął, co stwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W tym względzie trzeba jednakże zgodzić się z poglądem tego Sądu, że uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż żadna z okoliczności, która miała być objęta wnioskiem dowodowym wniesionym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie mogła mieć znaczenia dla wyniku sprawy, bądź też była już przedmiotem ustaleń dowodowych podjętych z inicjatywy organu, zaś strona w postępowaniu przed organem drugiej instancji nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, które mogłyby doprowadzić do zmiany wyniku prawy. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 200 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Paweł Borszowski (spr.) Anna Dalkowska