III SA/Wa 2157/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 września 2021 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oddala skargę S.P. (dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] września 2020 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją DIAS z [...] września 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. DIAS decyzją z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2018 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 107.463,00 zł. Decyzja została doręczona w dniu 24 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2720/18 oddalił skargę Strony na powyższą decyzję. Wyrok nie został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a więc w dniu 2 lipca 2019 r. stał się prawomocny. Pismem z dnia 13 stycznia 2020 r. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z [...] września 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. z uwagi na wydanie w dniu 16 października 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku w sprawie o sygn. C-189/18, który zdaniem Strony ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. DIAS postanowieniem z [...] marca 2020 r., doręczonym Stronie w dniu 16 marca 2020 r., wznowił na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS z [...] września 2018 r. Postanowieniem z [...] marca 2020 r. DIAS poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 2 kwietnia 2020 r. Decyzją z [...] czerwca 2020 r. DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] września 2018 r. Pismem z dnia 13 lipca 2020 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] września 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję z [...] czerwca 2020 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] września 2018 r. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ stwierdził, że wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie Strona powołała się wyłącznie na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: "O.p."), wskazując na wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18, którego przedmiotem było rozpoznanie pytania prejudycjalnego na wniosek złożony przez Fóvarosi Kozigazgatasi es Munkaiigyi Birósag (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie, Węgry) dotyczący wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r., L 347, s. 1; dalej: "dyrektywą VAT"), zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. DIAS przechodząc do oceny czy wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 stanowi orzeczenie uzasadniające wznowienie postępowania stwierdził, że należy przeanalizować jego przedmiot i charakter. W świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oczywistym jest, że wyrok TSUE, którego wydanie ma stanowić przesłankę wznowienia postępowania musi mieć wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji. W ocenie DIAS o tym czy dany wyrok TSUE może być podstawą do wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznego rozstrzygnięcia nie przesądza sam fakt jego wydania po wydaniu decyzji ostatecznej. W ocenie organu podatkowego wyrok ten musi dotyczyć również wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji i mieć wpływ na dokonywaną po wydaniu decyzji ostatecznej ocenę jej zgodności z prawem unijnym w ten sposób, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o innej treści. Określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanka ma służyć zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przypadku tej przesłanki istotne jest nie tylko to, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej była przedmiotem orzeczenia TSUE, lecz również to, czy przedmiotowe orzeczenie ma wpływ na treść wydanej decyzji. Organ podatkowy skonstatował również, że nie każdy wyrok TSUE, który pośrednio dotyczy zasady neutralności, może stanowić podstawę wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną może mieć miejsce tylko wówczas, gdy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, których wykładnia uznana została przez TSUE za wadliwą. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Artykuł 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy zatem rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 września 2016r., sygn. akt I FSK 477/15, z dnia 2 stycznia 2018r., sygn. akt ł FSK 612/16). O wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można, zdaniem organu, mówić zatem wówczas, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia. Dalej DIAS ocenił, iż stanowiący podstawę wniosku o wznowienie wyrok TSUE jest orzeczeniem specyficznym. Dotyczy bowiem prawa procesowego ograniczonego do węgierskiego porządku prawnego. Tym samym w wyroku z 16 października 2019 r., C-189/18 TSUE nie dokonał wykładni unijnego prawa materialnego, która miałaby przełożenie na interpretację przepisów stosowanych przez polskie organy podatkowe - transponowanych do porządku krajowego czy też obowiązujących bezpośrednio. Przedmiotem oceny nie były zatem normy wspólne, lecz węgierska procedura podatkowa analizowana na tle zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Przepisy węgierskie regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego różnią się zdecydowanie od polskiej procedury podatkowej, albowiem w przeciwieństwie do węgierskiego porządku prawnego polskie organy podatkowe nie są związane ustaleniami poczynionymi w sprawie dotyczącej kontrahenta podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku Strony z 13 lipca 2020 r., nie można stwierdzić, że organ niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec wystawcy faktury (firmy B.) i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie Strony. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawcy faktur oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Strony jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań organ stwierdził, że jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez TSUE sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Tym samym w ocenie DIAS przesłanka leżąca u podstaw wniosku Strony, tj. orzeczenie TSUE, które miało wpływ na treść wydanej decyzji - w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji z [...] czerwca 2020 r., podczas gdy z uwagi na zarzuty podniesione w odwołaniu od tejże decyzji zachodziły przesłanki do jej uchylenia i orzeczenie co do istoty sprawy; 2. art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., polegające na uznaniu, że organ odwoławczy decyzją z [...] czerwca 2020 r. prawidłowo odmówił jego zastosowania i uchylenia decyzji z [...] września 2018 r. na skutek błędnego przyjęcia, iż orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść ww. decyzji z dnia [...] września 2018 r.; 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na braku odniesienia się do zarzutu dot. wybiórczego cytowania wyrwanych z kontekstu fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych, z pominięciem fragmentów istotnych z punktu widzenia Skarżącego przemawiających za zasadnością uchylenia decyzji z dnia [...] września 2018 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest odmowa uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] .09.2018 r. W ocenie Skarżącego w sprawie zaistniała przesłanka dająca podstawę do uchylenia ww. decyzji wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych. Przesłanka, warunkująca wznowienie postępowania w której zaistnieniu Skarżący upatruje koniczność uchylenia decyzji ostatecznej, wynika z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z ww. przepisem "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji". Podkreślić należy, przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny. Do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 czerwca 2021 r. (I SA/Łd 204/21). Innymi słowy art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 maja 2021 r. (I SA/Łd 122/21). Zwrócić uwagę należy również na istotny kontekst prawny w jakim wydawane było orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. C-189/18 na które powołuje się Skarżący. Jak słusznie bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 27.04.2021 r. (II FSK 238/21) "Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. TSUE, mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego twierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z 9 listopada 2017 r., I., C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów". Sąd stwierdza, że przepisy polskiej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak przepisy prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że sprowadza się on do twierdzenia, że w postępowaniu podatkowym pozbawiono Skarżącego prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym, na którym oparto rozstrzygnięcie, gdyż materiał ten został wyłączony z akt postępowania. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez Skarżącego przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. była prawidłowa. Wspomniane orzeczenie, jak zostało to powyżej wyjaśnione, dotyczyło kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca organ przeprowadził postępowanie podatkowe w którym zgromadził dowody przede wszystkim w odniesieniu do sytuacji podatkowej Skarżącego. Decyzja ostateczna z [...] .09.2018 r. kończąca postępowania wymiarowe podlegała również ocenie sądu, który wyrokiem z 30.05.2019 r. (III SA/Wa 27200/18) oddalił skargę a więc kontrolował również, czy zabrane w sprawie Skarżącego dowody pozwalały na ocenę zaprezentowaną przez organ. Ponadto jak bowiem słusznie zauważył NSA w przywołanym wyroku z dnia 27.04.2021 r. "Z punktu widzenia powoływanej przez stronę przesłanki (art. 240 § pkt 11. O.p.) wznowieniowej warto zaznaczyć, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku.". Zauważyć przy tym należy, że sam Skarżący nie wskazuje, że brak możliwości zapoznania ze wskazanymi dowodami wpłyną na wynik sprawy rozumiany jako istota sprawy. W ocenie bowiem Skarżącego wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest konieczne nawet w sytuacji wyłącznie koniczności zmiany treści samego uzasadnienia, co wynika w ocenie Skarżącego z użycia terminu "wpływ na treść wydanej decyzji". Poglądu powyższego nie podziela Sąd, w którego ocenie wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym tym przepisem zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Celem postępowania nadzwyczajnego (wznowieniowego) jest eliminacja z obrotu prawnego decyzji dotkniętych określonymi wadami wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. które mają wpływ na istotę sprawy (wynik sprawy) a nie korygowanie treści uzasadnienia decyzji. Podkreślić bowiem należy, że nawet decyzja dotknięta wadą, o której mowa w art. 240 § 1 O.p., jeżeli w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa nie jest eliminowana z obrotu prawnego, organ odmawia bowiem uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.