III FSK 4112/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 876/20 w sprawie ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 grudnia 2020 r., I SA/Bk 876/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 7 października 2020 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej: u.p.s.d.) poprzez błędną wykładnię przedmiotowej normy, co skutkowało jej niezastosowaniem, mimo tego, że skarżąca w terminie złożyła zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, tj. 10 stycznia 2020 roku, a więc przed upływem 6 miesięcy od dnia 18 grudnia 2019 r., kiedy to w trakcie podpisywania aktu notarialnego Rep. A nr [...] uzyskała wiedzę o dokonanych na jej rzecz darowiznach, o których to wcześniej nie miała jakiejkolwiek wiedzy; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 o.p., poprzez oddalenie skargi przez sąd, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, mimo, iż organy te pominęły oraz nie uwzględniły wszystkich okoliczności istotnych na gruncie przedmiotowej sprawy, tj. przede wszystkim faktu iż skarżąca nie wiedziała o dokonanych na jej rzecz darowiznach w momencie dokonywania przez jej rodziców płatności na rzecz dewelopera oraz, że wiedzę tę uzyskała dopiero 18 grudnia 2019 roku, tj. w dniu podpisywania aktu notarialnego, oraz okoliczności, że skarżąca uprawdopodobniła należycie przedmiotowy fakt, w sytuacji gdy powyższe pominięcia i nie rozpatrzenie należycie wszystkich okoliczności sprawy przełożyły się bezpośrednio na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do nieprzyznania skarżącej możliwości zwolnienia się z podatku. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z kwestionowanym art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu w nim określonego, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia. Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma niewątpliwie charakter mieszany, materialno - procesowy. O jego procesowym charakterem świadczy zwrot normatywny "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Uprawdopodobnienie jest bowiem elementem konstrukcyjnym prawa procesowego, to po pierwsze, a po wtóre wskazuje sposób dochodzenia prawa podatnika, jakim jest możliwość zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego rzeczy i praw majątkowych po terminie określonym w ustępie pierwszym. W pozostałym zakresie przepis ma charakter materialny albowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Charakter materialny ma więc także 6 miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia, podobnie jak w przypadku terminu z ust. 1 art. 4a. W związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego Z przywołanej wyżej regulacji art. 4a u.p.s.d. i wzajemnego stosunku obu ustępów wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy nabywca (podatnik) z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Należy również zauważyć, że ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1. Przede wszystkim łagodzi jego rygoryzm i nakazuje w sposób elastyczny rozstrzygać o możliwości jego zastosowania. Przy czym co najistotniejsze w sprawie niniejszej, z treści ust. 2 wynika, że chodzi w nim o sytuacje w których nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a. Tylko w takich sytuacjach bieg terminu 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia biegnie od początku. Jeżeli podatnik dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu pierwotnego terminu na zgłoszenie, ust. 2 art. 4a u.p.s.d. nie ma w ogóle zastosowania. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji prawidło podniósł, że przyjmując za wiarygodne twierdzenie skarżącej, że wiedzę o wpłacie środków pieniężnych na konto dewelopera w dniu 28 czerwca 2019 r. (data powstania obowiązku podatkowego) pozyskała dopiero 18 grudnia 2019 r. (co nie może już być przez nią kwestionowane), to i tak nastąpiło to jeszcze w trakcie biegu 6 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a to wyklucza - dla zachowania prawa do zwolnienia - możliwość złożenia zgłoszenia o nabyciu darowizny w terminie wynikającym z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżąca nadal miała obowiązek dokonać zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Termin ten mijał 30 grudnia 2019 r. Zatem skoro w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych organy stwierdziły, że strona złożyła wniosek z uchybieniem 6 miesięcznego terminu liczonego od dnia powstania obowiązku podatkowego, to trafna jest konkluzja, że nie przysługiwało jej zwolnienie statuowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W kontekście poczynionych wyżej rozważań za niemające wpływu na wynik sprawy należało uznać zarzuty naruszenia przepisów dotyczących dowodowego postępowania podatkowego, tj art. 122 i art. 187 § 1 o.p., albowiem podstawa faktyczna rozstrzygnięcia oparta jest dowodach akceptowanych przez stronę skarżącą. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Tomasz Zborzyński sędzia del. WSA Mirella Łent