III FSK 4118/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 941/19 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 941/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2011 rok. Sąd podzielił stanowisko organów, że decyzja wydana w przedmiocie ulgi inwestycyjnej nie stanowi podstawy do wydania decyzji w zakresie wymiaru podatku rolnego, zatem w kontrolowanej sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) nie wystąpiła. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez błędne określenie granic niniejszej sprawy i ograniczenie kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie do przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., z pominięciem przepisów art. 240 § 1 pkt 5 i 6 O.p.; b) art. 145 § 1 lit. a) względnie lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 względnie pkt 6 i 5 O.p. przez uznanie, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania pomimo tego, że decyzja Burmistrza Miasta i Gminy L. z dnia 15 listopada 2010 r. w przedmiocie przyznania ulgi inwestycyjnej została uchylona, a następnie wydana w wyniku ponownego rozpoznaniu sprawy decyzja z dnia 20 września 2011 r. została zmieniona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 października 2018 r.; c) art. 145 § 1 lit. a) względnie lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. przez uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania w sytuacji, gdy z przepisów art. 13 ust. 3a oraz art. 13d ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm., dalej: "u.p.r.") wprost wynika, że decyzja o przyznaniu ulgi podatkowej stanowi podstawę do wydania decyzji w zakresie wymiaru podatku rolnego, to jest, że wysokość ulgi rzutuje na istnienie i wysokość zobowiązania a co za tym idzie na treść decyzji wymiarowej; d) art. 145 § 1 lit. a) względnie lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 6 O.p. przez uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania podczas gdy z przepisów art. 13 ust. 2a i 13d ust. 3 ustawy o podatku rolnym wynika, że kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i stosuje się ją od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek o przyznanie ulgi, a co za tym idzie wydanie decyzji wymiarowej jest uzależnione od stanowiska organu w przedmiocie wniosku o udzieleniu ulgi; e) art. 145 § 1 lit. a) względnie lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania w sytuacji, gdy przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. winien znaleźć zastosowanie w przypadku przyjęcia stanowiska, że decyzja w przedmiocie ulgi podatkowej nie stanowi podstawy prawnej do wydania decyzji wymiarowej i w związku z tym wydanie decyzji wymiarowej nie jest uzależnione od stanowiska organu w przedmiocie wniosku o udzieleniu ulgi, albowiem w takim przypadku należy uznać, iż decyzja SKO w Poznaniu z dnia 30 października 2018 r. stwierdza nową okoliczność faktyczną (prawo do ulgi podatkowej) nieznaną organowi na dzień wydania decyzji wymiarowej. Skarżący ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 13 ust. 3a oraz art. 13d ust. 3 ustawy o podatku rolnym, przez błędną ich wykładnię skutkującą przyjęciem, że decyzja o przyznaniu ulgi podatkowej nie stanowi podstawy do wydania decyzji w zakresie wymiaru podatku rolnego, to jest, że wysokość ulgi nie rzutuje na istnienie i wysokość zobowiązania a co za tym idzie na treść decyzji wymiarowej, oraz że decyzja wymiarowa nie jest uzależniona od stanowiska organu w przedmiocie wniosku o udzieleniu ulgi inwestycyjnej w sytuacji, gdy takowy zostanie złożony. Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku rolnym uznając, że decyzja w przedmiocie ulgi inwestycyjnej nie stanowi podstawy do wydania decyzji w zakresie wymiaru podatku rolnego, to jest, że wysokość ulgi nie rzutuje na istnienie i wysokość zobowiązania a co za tym idzie na treść decyzji wymiarowej, oraz że decyzja wymiarowa nie jest uzależniona od stanowiska organu w przedmiocie wniosku o udzieleniu ulgi inwestycyjnej. Wskutek powyższego Sąd błędnie przyjął, że okoliczności takie jak ta, że decyzja Burmistrza Miasta i Gminy L. z dnia 15 listopada 2010 r. w przedmiocie przyznania ulgi inwestycyjnej została uchylona, a następnie wydana w wyniku ponownego rozpoznaniu sprawy decyzja z dnia 20 września 2011 r. została zmieniona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 października 2018 r., nie stanowią przesłanki do wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący zrzekł się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. W jego ocenie WSA błędnie określił granice sprawy do przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., z pominięciem przepisów art. 240 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Jest to zarzut pozbawiony podstaw. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych) zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczyła strona, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Argumentacja skarżącego polegająca na tym, że WSA błędnie określił granice sprawy do przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., z pominięciem przepisów art. 240 § 1 pkt 5 i 6 O.p., oznacza, iż w jego ocenie Sąd nie zbadał w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tymczasem w zaskarżonym wyroku WSA poczynił szeroki wywód prowadzący go do wniosku, że ramy prawne poddanego kontroli Sądu postępowania organów podatkowych wyznaczał wniosek skarżącego z 30 stycznia 2019 r. o wznowienie postępowania, oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Uznał zatem, że orzekanie w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 i 6 O.p. leży poza ramami sprawy. Chcąc podważyć to stanowisko należało wykazać, że tak nie jest. Skarżący uzasadnia swoje racje tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie zakwalifikował prawnie przesłankę wznowienia, przypisując ją do punktu 7, gdy opisana przez niego sytuacja mogła kwalifikować się pod punkt 5, czy idąc dalej 6. Nie wskazuje jednak żadnego przepisu prawa, z którego mogłoby wynikać, że Sąd miał obwiązek w ten sposób odczytać wyraźnie sformułowany wniosek o wznowienie odnoszący się do art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W skardze kasacyjnej nadal podtrzymuje swoje zdanie, że to właśnie ten przepis wymienia przesłankę, która zachodzi w sprawie (s. 4). Ten brak konsekwencji powoduje, że nie ma jasności co do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Tłumaczenie jego zasadności ostatecznie sprowadza się do tego, że obowiązkiem WSA, byłaby kontrola zaskarżonej decyzji pod względem tego, czy odczytanie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną nastąpiło poprzez pryzmat jego skuteczności, bez względu na kwalifikację prawną przesłanki z art. 240 § 1 O.p., czy wręcz jej brak we wniosku. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu. Jest on bezzasadny. Sąd I instancji podjął rozstrzygnięcie w granicach odmowy zmiany decyzji ostatecznej i odniósł się do okoliczności czy spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Co więcej wyjaśnił dlaczego nie należało badać przesłanek z pkt 5 czy 6, a autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w tak sformułowanym zarzucie zasadnej kontrargumentacji. Z powyższą oceną łączy się stanowisko, co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. a względnie lit. c p.p.s.a., co zdaje się należy odczytać poprzez brak jego zastosowania, gdyż zaskarżony wyrok oparto o art. 151 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wiąże go z art. 240 § 1 pkt 7 względnie pkt 6 i 5 O.p. Jak wcześniej wyjaśniono, zarówno art. 240 § 1 pkt 5 jak i 6 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał za pozostający poza granicami sprawy, a skarżący nie zdołał tego skutecznie podważyć. Natomiast co do zarzutu opartego o art. 240 § 1 pkt 7 O.p. to należy wyjaśnić, iż zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W zaskarżonym wyroku słusznie uznano, że chodzi o sytuację, w której decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych. Sąd wyjaśnił, że mówiąc o "innej decyzji lub orzeczeniu" ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną, wydania decyzji podatkowej i oznacza to, że bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądu nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. W zaskarżonym wyroku prawidłowo stwierdzono, że chodzi o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogła być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Sąd zasadnie za prawidłowe uznał to, że decyzja wydana w przedmiocie ulgi inwestycyjnej nie stanowi podstawy do wydania decyzji w zakresie wymiaru podatku rolnego, zatem w kontrolowanej sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 nie wystąpiła. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska. Kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 13 ust. 3a u.p.r.). Zgodnie z art. 13d ust. 1 u.p.r. ulgę podatkową udzieloną na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Z powyższych przepisów wynika, że kwota ulgi nie ma wpływu na obowiązek organu ustalenia zobowiązania w podatku rolnym. Podstawę prawną konstytutywnej decyzji ustalającej podatek rolny (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) stanowią przepisy art. 1, art. 3, art. 4 i art. 6, w oparciu o które Burmistrz wydał w stosunku do skarżącego decyzje ostateczne z 10 lutego 2011 r., ustalając mu wymiar podatku rolnego za 2011 r. Na ustalenie wysokości tego podatku nie ma wpływu przyznanie wnioskowanej przez podatnika ulgi, albowiem podstawą prawną wymiaru podatku rolnego za 2011 r. nie są przepisy u.p.r. dotyczące ulg podatkowych, czy trybu ich stosowania. Organ podatkowy dopiero po ustaleniu wymiaru podatku, pomniejsza z urzędu tak ustaloną kwotę zobowiązania podatkowego o kwotę udzielonej ulgi inwestycyjnej. Brak podstaw do uznania, że ostateczne decyzje podatkowe z 10 lutego 2011 r., wymierzające skarżącemu podatek rolny za 2011 r., wydane zostały na podstawie innej decyzji, to jest decyzji wydanej w przedmiocie ulgi inwestycyjnej. Za taką "inną decyzję" nie można uznać decyzji Burmistrza z 15 listopada 2010 r., odmawiającej skarżącemu przyznania wnioskowanej ulgi. Rozpoznanie wniosku o ulgę inwestycyjną nie było niezbędne do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego, albowiem są to dwa całkowicie odrębne postępowania, niezależne od siebie i nie mające na siebie wpływu. Ulga inwestycyjna ma wpływ na wysokość podatku do zapłaty. Bezspornie decyzja przyznająca skarżącemu ulgę inwestycyjną w kwocie 58.325 zł została wydana 20 września 2011 r., a 30 października 2018 r. została uchylona decyzją organu odwoławczego, który ustalił skarżącemu ulgę w kwocie 256.051,62 zł, zatem obie decyzje zapadły po wydaniu decyzji ostatecznych ustalających podatek rolny za 2011 r. W skardze kasacyjnej spór zakreślono do stanowiska przeciwnego w takim zakresie, że zdaniem skarżącego skoro zapadła decyzja w przedmiocie ulgi inwestycyjnej w 2010 r., to miała wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2011 i jej zmiana w 2018 r. kwalifikuje się pod art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to pogląd błędny. Należy rozpocząć od tego, że stan faktyczny w sprawie pozostawał bezsporny i bezsprzecznie ulga inwestycyjna została przyznana tak, że decyzja określająca kwotę ulgi inwestycyjnej (58.325 zł) została wydana 20 września 2011 r., a 30 października 2018 r. została uchylona decyzją organu odwoławczego, który ustalił skarżącemu ulgę w kwocie 256.051,62 zł. Decyzja z 2010 r. była decyzją odmowną. Nie ma wątpliwości, że obie decyzje określające wysokość ulgi zapadły po wydaniu decyzji ostatecznych ustalających podatek rolny za 2011 r. Zgodnie z art. 13 ust. 3a u.p.r. kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają, określoną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej, kwotę przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego. Stosownie do art.13d ust. 3 u.p.r. zwolnienia i ulgi podatkowe udzielone na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Taką treść przywołano zarówno w zaskarżonym wyroku jak i skardze kasacyjnej. Co więcej nie ma sporu co do tego, że art. 240 § 1 pkt 7 O.p. mówi o decyzji wchodzącej w szeroko pojętą podstawę prawną. Postrzegając decyzję jako rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, należy przyjąć, że w świetle art. 13 ust. 3a u.p.r. ustawodawca za istotne uznał rozstrzygnięcie co do kwoty ulgi inwestycyjnej, a nie o akt administracyjny jako taki. Istotną jest znana, konkretna wartość ulgi. Skoro chodzi o odliczenie ulgi od należnego podatku (art. 13 ust. 3a zd. 2 u.p.r.), to dopiero znana konkretna, matematyczna wartość może stanowić podstawę do obniżenia ciężaru podatkowego, ale nie stanowi podstawy prawnej jego ustalenia. To nie decyzja jako akt jest istotna, ale jedynie kwota ulgi, jaką można by rozliczyć. Nie zmienia tego zapis art. 13d ust. 3 u.p.r., gdyż ten wskazuje jedynie termin rozliczenia. Zatem nie jest zasadne stwierdzenie, jakie zawarto w skardze kasacyjnej, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., gdyż z przepisów art. 13 ust. 3a (przywołanie w skardze kasacyjnej ust. 2a uznano za oczywistą omyłkę, ponieważ taki nie istnieje) i 13d ust. 3 u.p.r. nie wynika, by wydanie decyzji wymiarowej było uzależnione od stanowiska organu w przedmiocie wniosku o udzieleniu ulgi, tak by uznać, że decyzja w sprawie ulgi inwestycyjnej stanowiła podstawę prawną decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku rolnym. Tak też niezasadny jest zarzut postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co do naruszenia art. 13 ust. 3a oraz art. 13d ust. 3 u.p.r., przez błędną ich wykładnię. Można powtórzyć, że decyzja o przyznaniu ulgi podatkowej nie stanowi podstawy prawnej wydania decyzji w zakresie wymiaru podatku rolnego. To że wysokość ulgi rzutuje na istnienie i wysokość zobowiązania wynika jedynie z możliwości rozliczenia ulgi inwestycyjnej, a nie ustalania zobowiązania podatkowego jako formy nałożenia obowiązku podatkowego. Mając to na względzie oraz brak wniosku organu o zasądzenie kosztów orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a. Bogusław Dauter Tomasz Zborzyński Mirella Łent