III FSK 2233/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1356/19 w sprawie ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt. III SA/Wa 1356/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. [...] S.K.A. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z 5 kwietnia 2019 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) prowadził wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 26 kwietnia 2017 r., obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 75.337,00 zł należności głównej oraz 429,30 zł odsetek. Zawiadomieniami z 11 października 2018 r. organ dokonał zajęć egzekucyjnych innych wierzytelności pieniężnych przysługujących zobowiązanej Spółce w E. [...] Sp. k., H. [...] sp. k. oraz P. [...] sp. k. Zawiadomienia doręczono dłużnikom zajętych wierzytelności odpowiednio 19 października 2018 r., 30 października 2018 r. oraz 17 października 2018 r., natomiast Skarżącej - 17 października 2018 r. Dłużnicy zajętych wierzytelności pismami z 23 października 2018 r. poinformowali organ, że na chwilę otrzymania zajęcia nie są realizowane żadne transakcje handlowe ze Skarżącą. Pismami z 30 października 2018 r. Skarżąca wniosła skargi na czynności egzekucyjne polegające na zajęciach innych wierzytelności pieniężnych z 11 października 2018r., w uzasadnieniu wskazując na dokonanie czynności egzekucyjnej pomimo braku istnienia jakiejkolwiek wierzytelności oraz nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Postanowieniem z 17 grudnia 2018 r. organ pierwszej instancji oddalił skargę. W wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącej postanowieniem z 5 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W ocenie organu odwoławczego już z samych przepisów regulujących sposób zajęcia innej wierzytelności pieniężnej wynika, że ustawodawca nie ograniczył możliwości podejmowania przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych jedynie do wierzytelności istniejących w momencie dokonania zajęcia. Przeszkodami w realizacji zajęcia wierzytelności pieniężnej są m.in. nieistnienie wierzytelności przysługującej zobowiązanemu czy zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową do zajętej wierzytelności pieniężnej. Zauważył jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie dłużnicy zajętych wierzytelności poinformowali organ egzekucyjny, iż nie posiadają zobowiązań wobec Spółki, co jednak nie przesądza ostatecznie o jej nieistnieniu wobec przewidzenia na taką okoliczność przez ustawodawcę instytucji kontroli realizacji stosowanego środka egzekucyjnego, o której mowa w art. 71a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Odnosząc się do zarzutu błędnego doręczenia zawiadomienia o zajęciu, Dyrektor podzielił wypracowany pogląd co do osobistego charakteru czynności dokonywanych w postępowaniu egzekucyjnym i konieczności bezpośredniego doręczania dłużnikowi tytułu wykonawczego, uznając, że stanowisko to pozostaje aktualne również w odniesieniu do doręczania zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zobowiązanego podmiotu. Zdaniem organu, zawiadomienie to winno być skierowane bezpośrednio do osoby zobowiązanej, a nie jej pełnomocnika, chociażby z uwagi na zawarte w jego treści pouczenie o zakazie odbierania zajętej kwoty czy rozporządzania nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Skarżącej co do zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec braku możliwości wydania rozstrzygnięcia w omawianym zakresie w ramach postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi na czynność egzekucyjną. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 89 w zw. z art. 1a pkt 3 u.p.e.a.; art. 32 i art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: K.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a.; art. 6 i 7 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 9 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że skarga na czynność egzekucyjną, w odróżnieniu do zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym czy wniosku o umorzenie postępowania, nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia, bowiem przysługuje wyłącznie na niezaskarżalne innymi środkami czynności o charakterze faktycznym. Z tego względu za niezasadne, tak na poziomie postępowania egzekucyjnego, jak i obecnie postępowania sądowoadministracyjnego, uznano zarzuty Skarżącej dotyczące braku odniesienia się przez organ do kwestii możliwości merytorycznego rozpoznania podniesionych zarzutów, istnienia obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym czy niedopuszczalności środka egzekucyjnego, zaś działanie organów ograniczające się do oceny formalnej poprawności kwestionowanej czynności zajęcia za prawidłowe. Sąd podkreślił, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej, bez orzekania o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani prawidłowości jego prowadzenia. Odnosząc się do zagadnienia braku istnienia wierzytelności podlegającej zajęciu, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wynika jakoby organ egzekucyjny przed zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych miał obowiązek występowania każdorazowo do zobowiązanego o wskazanie, czy przysługuje mu jakakolwiek wierzytelność i od kogo. Organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, mając wiedzę o wierzytelnościach przysługujących zobowiązanemu od dłużnika zajętej wierzytelności, dokonuje ich zajęcia. Na mocy art. 89 § 3 u.p.e.a. dłużnik zajętej wierzytelności jest zobligowany do złożenia oświadczenia, czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, czy przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania oraz w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła sprawa o zajętą wierzytelność. Trudno zgodzić się zatem ze zobowiązanym jakoby organ egzekucyjny zobowiązany był w pierwszej kolejności ustalić, czy kontrahenci w rzeczywistości są zobowiązani do spłaty jakiejkolwiek wierzytelności wobec Spółki. O skuteczności dokonanej czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności przesądza ostatecznie złożone organowi egzekucyjnego oświadczenie dłużnika zajętej wierzytelności, co do istnienia zajętej wierzytelności. Za błędne zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należało uznać stanowisko organu odwoławczego co do należytego sposobu doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Sąd zauważył, że jest to czynność dokonywana w trakcie toczącego się już postępowania egzekucyjnego, tj. po doręczeniu tytułu wykonawczego, i wobec uprzedniego ustanowienia pełnomocnika w sprawie winna być, jako następująca po wszczęciu egzekucji, przeprowadzana z jego udziałem. Jednocześnie w ocenie Sądu wadliwe doręczenie bezpośrednio Stronie, a nie jej pełnomocnikowi, nie wywołało finalnie braku reakcji procesowej - wniesienia skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia innych wierzytelności pieniężnych od kontrahentów Spółki, co świadczy o braku istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Strona przekazała zastępującemu ją pełnomocnikowi otrzymane pismo, co umożliwiło temuż zapoznanie się z jego treścią i wniesienie w terminie środka zaskarżenia. Na potwierdzenie powyższej oceny Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa, doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie wobec jej adresata. Zdaniem Sądu wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również akt doręczony wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron bądź ich pełnomocników. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 152 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu odwoławczego, które zostało wydane z naruszeniem art. 89 w zw. z art. 1a pkt 3 u.p.e.a. przez dokonanie czynności egzekucyjnej u kontrahentów Skarżącej polegającej na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, pomimo braku jakiejkolwiek wierzytelności; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 32 i art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu bezpośrednio zobowiązanemu (Spółce) z pominięciem pełnomocnika ustanowionego do rep jej zastępowania w postępowaniu egzekucyjnym; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 6 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy egzekucyjne działały zgodnie z zasadą praworządności uregulowaną w art. 6 K.p.a., pomimo że w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo uprawniające doradcę podatkowego do działania w imieniu Spółki; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy egzekucyjne podjęły wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7a § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy egzekucyjne prowadziły postępowanie egzekucyjne zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w sposób budzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach tego środka zaskarżenia, poza przypadkami nieważności w niniejszej sprawie niezachodzącymi, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, pozostając władny do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej i -co istotne na gruncie rozpoznawanej sprawy - prawidłowo uzasadnione. Podstawowymi zagadnieniami prawnymi, które legły u podstaw większości zarzutów kasacyjnych o charakterze proceduralnym, było kwestionowanie prawidłowości przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w ślad za organami podatkowymi, stanowiska dotyczącego dopuszczalności zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, również w sytuacji ich nieistnienia, oraz skuteczności doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dokonanego bezpośrednio Skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a także wpływu ewentualnego uchybienia w tym zakresie na możność podejmowania czynności procesowych przez Stronę, w tym zaskarżenia tej czynności. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej postawiony został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 54 § 1 u.p.e.a. i art. 152 § 1 P.p.s.a. z enigmatycznym wyjaśnieniem, że jego istoty Skarżąca doszukuje się w nieuwzględnieniu skargi i utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia. Tymczasem art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. stanowi tzw. przepis wynikowy, który nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wszak błąd w postaci uchylenia zaskarżonego aktu albo oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, należy wskazać, jakie konkretnie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ podatkowy, którego działanie zaskarżono. Sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem, do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło oraz na czym ono polegało. Przepisem takim bynajmniej nie jest zarówno art. 54 § 1 u.p.e.a. traktujący o podmiocie uprawnionym do wystąpienia ze skargą na czynność egzekucyjną (niezależnie od braku doprecyzowania konkretnej jednostki redakcyjnej na poziomie punktu tego przepisu), jak również art. 152 § 1 P.p.s.a. dotyczący skutku pozytywnego rozpatrzenia skargi na akt administracyjny, tj. braku wywoływania skutków prawnych takiego aktu. Jednocześnie brak jakiejkolwiek dalszej treści rzeczonego zarzutu oraz nieuczynienie go przedmiotem uzasadnienia w dalszej części pisma nie pozwala na ustalenie, w czym konkretnie Skarżąca upatruje jego istoty, co czyni go niemożliwym do wszczęcia kontroli instancyjnej i bycia skutecznym środkiem uchylenia kwestionowanego orzeczenia. Zarzut ten stanowić może jedynie rozwinięcie i wprowadzenie do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i podlegających ocenie w niniejszym postępowaniu. Przechodząc do analizy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie oceny zasadności dokonania czynności egzekucyjnej zajęcia innych wierzytelności pieniężnych przysługujących względem kontrahentów Skarżącej pomimo nieistnienia takiej wierzytelności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy korzystnie ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie można wywieźć zakazu występowania z czynnością egzekucyjną zajęcia wierzytelności u trzeciodłużnika (dłużnika zajętej wierzytelności) bez uprzedniego ustalenia przez organ, czy na dany moment wierzytelność mogąca podlegać zajęciu przysługuje, w jakiej kwocie i na rzecz jakiego podmiotu.Jakkolwiek przy tym Skarżąca nie doprecyzowała zarzutu z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej normy prawnej zawartej w art. 89 u.p.e.a., pozostała treść zarzutu oraz jego uzasadnienie pozwala poznać intencje Strony oraz granice kontroli instancyjnej w omawianym zakresie. Oczywistym pozostaje, że przedmiotem zajęcia może być co do zasady wierzytelność istniejąca, tj. zindywidualizowana, powstała na kanwie określonego stosunku prawnego między określonymi jego stronami, co jednocześnie nie oznacza, że ważność i dopuszczalność tego rodzaju czynności egzekucyjnej de facto zależy od jej skuteczności. Należy wyraźnie rozróżnić pojęcie skuteczności zajęcia, tj. zajęcia wierzytelności istniejącej na moment dokonywania czynności mogące doprowadzić do przymusowego ściągnięcia dochodzonego roszczenia publicznoprawnego, od dopuszczalności zajęcia, tj. formalnej możności wystąpienia przez organ egzekucyjny z zawiadomieniem do trzeciodłużnika o zajęciu przysługujących względem niego wierzytelności podatnika. Czynność zajęcia wierzytelności będzie nieskuteczna chociażby względem wierzytelności nieistniejących w chwili zajęcia a powstałych po jego dokonaniu. Przyjęcie odmiennego stanowiska po pierwsze przeczyłoby celowi regulacji zawartej w art. 89 § 2 u.p.e.a. dotyczącej uprawnienia dochodzenia należności z wierzytelności przyszłych oraz art. 89 § 3 u.p.e.a. traktującej o obowiązkach informacyjnych trzeciodłużnika, zaś po drugie - unicestwiło lub co najmniej utrudniło osiągnięcie celu przyświecającego przymusowej egzekucji w postaci realności ściągnięcia należności podatkowych. Nałożenie na organ egzekucyjny obowiązku uprzedniego podejmowania czynności mających na celu ustalenie, czy określona wierzytelność od określonego podmiotu w ogóle przysługuje, generującego dopiero możność dokonania zajęcia tak ustalonej i istniejącej wierzytelności, w praktyce doprowadziłoby do powszechnego wypłacania wierzytelności zobowiązanemu przed datą otrzymania właściwego zawiadomienia o zajęciu, czyniąc omawiany środek egzekucyjny fikcyjnym. Należy zatem uznać, że skoro istotą zajęcia wierzytelności jest pozbawienie trzeciodłużnika uprawnienia dysponowania zajętym prawem, jego skuteczne dokonanie w sposób prawnie dozwolony następuje z chwilą doręczenia zawiadomienia o czynności dłużnikowi zajętej wierzytelności, zaś okoliczność, czy jest on realnie zobowiązany na moment dokonywania zajęcia do świadczenia na rzecz zobowiązanego podatnika pozostaje irrelewantna dla oceny skuteczności tej czynności. Powyższe świadczy o niezasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zakresie niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji wydania postanowienia organu odwoławczego z naruszeniem art. 89 w zw. z art. 1a pkt 3 u.p.e.a. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zajęciu innych wierzytelności pieniężnych oraz jego wpływu na bieg postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyroku Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym niezależnie od prawidłowości dokonania czynności doręczenia decyzja czy postanowienie wchodzi do obrotu prawnego. Wadliwe doręczenie danego aktu administracyjnego, m. in. dokonane z naruszeniem art. 40 § 2 K.p.a., pozostaje bez wpływu dla rozpoczęcia przezeń bytu prawnego, przejawiającego się chociażby w możliwości bycia substratem zaskarżenia. Istotne w tym względzie pozostaje wyłącznie samo dokonanie czynności doręczenia polegającego na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza strukturami organu administracji, niekoniecznie nawet jej adresata. Odmienna przy tym pozostaje ocena, czy dane naruszenie, jakie nastąpiło w związku z czynnością doręczenia decyzji czy postanowienia, miało wpływ na wynik sprawy, tj. wpłynęło na zdolność strony podjęcia inicjatywy procesowej, oddziałującej na treść rozstrzygnięcia, co pozostaje okolicznością realiów konkretnej sprawy, podlegającą badaniu w ramach konkretnego postępowania dowodowego. Doręczenie aktu administracyjnego stronie z pominięciem skutecznie ustanowionego w sprawie pełnomocnika niegenerujące negatywnych skutków procesowych, jakkolwiek pozostaje naruszeniem proceduralnym, nie stanowi wady kwalifikowanej ani mającej istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzącej do konieczności wydania rozstrzygnięcia uchylającego dany akt. Za zbędne, niecelowe i pozostające w opozycji do zasady ergonomiki procesowej należy uznać uchylanie decyzji (postanowienia) wyłącznie w celu jej ponownego doręczenia, często wbrew stronie dążącej do merytorycznego załatwienia jej środka zaskarżenia. Jeżeli zatem na tle okoliczności faktycznych danej sprawy nie ma wątpliwości, że wynik postępowania nie został wypaczony wskutek pominięcia pełnomocnika przy określonej czynności procesowej, a strona miała zagwarantowaną możliwość skorzystania z przysługujących jej praw, a nawet – jak w rozpoznawanej sprawie z nich skorzystała – tego rodzaju uchybienia nie można identyfikować jako błędu kwalifikowanego. Z uwagi na powyższe należało odmówić zasadności zarzutom naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 32 i art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 6 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Skoro bowiem pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę na czynność egzekucyjną w zakreślonym terminie liczonym od dnia dokonania doręczenia zajęcia,i skarga ta została rozpoznana przez organ egzekucyjny, zaistniałe po stronie organu naruszenie art. 40 § 2 K.p.a. nie miało wpływu na sytuację procesową strony i nie mogło zmienić zapadłego rozstrzygnięcia. Końcowo należy odnieść się do zarzutów skarżącej kasacyjnie dotyczących rzekomego niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji określonych naruszeń przepisów ogólnych ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego przez organy obu instancji. Cechą wspólną zarzutów zawartych w pkt 5-7 petitum skargi kasacyjnej jest ich lakoniczność. Skarżąca nie wyjaśniła tak w samej konstrukcji zarzutów, jak również ich uzasadnieniu, jakich konkretnie uchybień dopuściły się organy bądź wskazała jedynie pobieżnie, na czym rzekome naruszenia miały polegać. Nie wyjaśniono, jakie wątpliwości interpretacyjne mogły w sprawie zaistnieć i jak winny zostać rozwikłane, w czym Skarżąca upatruje działania niweczącego zaufanie do władzy publicznej, a także jakich konkretnie czynności nie dokonano w toku postępowania podatkowego ani w celu ustalenia jakich elementów stanu faktycznego sprawy. Tymczasem, jak sygnalnie zaznaczono na wstępie uzasadnienia, skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winna cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania jednostek redakcyjnych poszczególnych przepisów aktów prawnych potencjalne będących przedmiotem naruszenia, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego określenia, w jakich konkretnie działaniach sądu upatruje uchybienia. Brak takowego uzasadnienia stanowi wadę uniemożliwiającą poddanie wyroku kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wprawdzie w kontekście zarzutu zawartego w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej w uzasadnieniu Spółka lakonicznie zaznaczyła, że "argumentacja przedstawiona przez Skarżącą (...) w sposób jednoznaczny wskazuje na niedopuszczalność egzekucji" (str. 13), niemniej wobec braku sformułowania w tym zakresie jakichkolwiek innych zarzutów oraz niewyjaśnienia przyczyn, dla których zdaniem Strony egzekucja była niedopuszczalna, cytowany fragment uzasadnienia nie może czynić zadość wymogom skargi kasacyjnej, o których mowa powyżej. Mając na względzie ogół przedstawionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. Krzysztof Winiarski Sławomir Presnarowicz Jacek Pruszyński