I SA/Rz 207/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 września 2021 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe i koszty egzekucyjne spółki – "A." spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w R., wraz z tą spółką oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania F. sp. z o.o., z siedzibą w R. – zwanej dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie: 1) określenia F. sp. z o.o. sp. k., z siedzibą w R. (dalej zwana spółką komandytową), zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: - grudzień 2013 r., w kwocie 20 365 zł, - za marzec 2014 r., w kwocie 63 615 zł, - za październik 2014 r., w kwocie 20 102 zł, - za grudzień 2014 r., w kwocie 83 168 zł, - za styczeń 2015 r., w kwocie 9 802 zł, - za kwiecień 2015 r., w kwocie 2 974 363 zł, - za wrzesień 2015 r., w kwocie 268 845 zł, - za październik 2015 r., w kwocie 15 421 zł, - za grudzień 2015 r., w kwocie 195 867 zł, - za styczeń 2016 r., w kwocie 6 002 zł, - za luty 2016 r., w kwocie 10 714 zł, - za marzec 2016 r., w kwocie 7 106 zł, - kwiecień 2016 r., w kwocie 8 411 zł, - za maj 2016 r., w kwocie 22 645 zł, - za czerwiec 2016 r., w kwocie 3 804 zł, - za lipiec 2016 r., w kwocie 9 095 zł, - za sierpień 2016 r., w kwocie 7 709 zł, - za wrzesień 2016 r., w kwocie 6 574 zł, - za październik 2016 r., w kwocie 8 405 zł, - za listopad 2016 r., w kwocie 6 959 zł, - za grudzień 2016 r., w kwocie 8 751 zł, - za styczeń 2017 r., w kwocie 7 711 zł, - za luty 2017 r., w kwocie 7 343 zł, - za marzec 2017 r., w kwocie 7 475 zł, - za kwiecień 2017 r., w kwocie 5 524 zł, - za maj 2017 r., w kwocie 4 662 zł, 2) określenia spółce komandytowej, kwot zwrotu różnicy podatku, w podatku od towarów i usług za: - lipiec 2014 r., w wysokości 14 520 zł, - za listopad 2014 r., w wysokości 28 088 zł, 3) orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako komplementariusza spółki komandytowej, wraz z tą spółką komandytową, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: - grudzień 2013 r., w kwocie 20 365 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 9 938 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 1 270,50 zł, - za marzec 2014 r., w kwocie 62 927,80 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 29 192 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 4 151,19 zł, - za lipiec 2014 r., w kwocie 48 913,30 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 14 569 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 4 183,62 zł, - za wrzesień 2014 r., w kwocie 482 zł (zobowiązanie sankcyjne), wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 113 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 32,40 zł, - za październik 2014 r., w kwocie 20 102 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 8 200 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 211,33 zł, - za październik 2014 r., w kwocie 1 573 zł (zobowiązanie sankcyjne), wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 368 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 105,74 zł, - za listopad 2014 r., w kwocie 10 774 zł (zobowiązanie sankcyjne), wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 2 522 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 724,25 zł, - za listopad 2014 r., w wysokości 761 zł (otrzymany nienależny zwrot podatku) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 204 zł, - za grudzień 2014 r., w kwocie 83 168 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 32 793 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 1 308,38 zł, - za grudzień 2014 r., w kwocie 1 671 zł (zobowiązanie sankcyjne), wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 391 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 112,33 zł, - za styczeń 2015 r., w kwocie 9 802 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 3 800 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 99,55 zł, - za kwiecień 2015 r., w kwocie 2 974 363 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 1 095 217 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 185 932,73 zł, - za wrzesień 2015 r., w kwocie 268 845 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 89 919 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 16 261 zł, - za październik 2015 r., w kwocie 15 421 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 5 056 zł, - za grudzień 2015 r., w kwocie 195 867 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 61 604 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 1 974,55 zł, - za styczeń 2016 r., w kwocie 6 002 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 1 847 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 363,98 zł, - za luty 2016 r., w kwocie 10 714 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 3 229 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 648,94 zł, - za marzec 2016 r., w kwocie 7 106 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 2 093 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 430,38 zł, - za kwiecień 2016 r., w kwocie 8 411 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 2 422 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 508,54 zł, - za maj 2016 r., w kwocie 22 645 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 6 358 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 1 370,02 zł, - za czerwiec 2016 r., w kwocie 3 804 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 1 045 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 230,75 zł, - za lipiec 2016 r., w kwocie 9 095 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 2 436 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 551,86 zł, - za sierpień 2016 r., w kwocie 7 709 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 2 011 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 468,72 zł, - za wrzesień 2016 r., w kwocie 6 574 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 1 673 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 397,70 zł, - za październik 2016 r., w kwocie 8 405 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 2 082 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 515,52 zł, - za listopad 2016 r., w kwocie 6 959 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 1 675 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 423,62 zł, - za grudzień 2016 r., w kwocie 8 751 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 2 050 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 529,72 zł, - za styczeń 2017 r., w kwocie 7 711 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 1 751 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 515,09 zł, - za luty 2017 r., w kwocie 7 343 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 1 622 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 487,80 zł, - za marzec 2017 r., w kwocie 7 475 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 1 604 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 493,72 zł, - za kwiecień 2017 r., w kwocie 5 524 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 1 149 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 362,68 zł, - za maj 2017 r., w kwocie 1 730,90 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 348 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 112,91 zł, 4) orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako komplementariusza spółki komandytowej, wraz z tą spółką, za koszty egzekucyjne, związane z realizacją tytułów wykonawczych: - nr [...] z 6 sierpnia 2014 r., w kwocie 79,02 zł, - nr [...] z 7 listopada 2014 r., w kwocie 35,98 zł, - nr [...] z 3 sierpnia 2015 r., w kwocie 588,06 zł, - nr [...] z 2 maja 2014 r., w kwocie 2 482,01 zł, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji, w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, całym majątkiem, za zaległości podatkowe F. sp. z o.o. sp. k. za: - grudzień 2013 r., w kwocie 20 365 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 9 938 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 1 270,50 zł, - za marzec 2014 r., w kwocie 62 927,80 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 29 192 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 4 151,19 zł, - za lipiec 2014 r., w kwocie 48 913,30 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 14 569 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 4 183,62 zł, - za wrzesień 2014 r., w kwocie 482 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 113 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 32,40 zł, - za październik 2014 r., w kwocie 20 102 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 8 200 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 211,33 zł, - za październik 2014 r., w kwocie 1 573 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 368 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 105,74 zł, - za listopad 2014 r., w kwocie 10 774 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 2 522 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 724,25 zł, - za grudzień 2014 r., w kwocie 1 671 zł, wraz z odsetkami, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 391 zł, a także kosztami postępowania w kwocie 112,33 zł, a także koszty egzekucyjne: - nr [...] z 6 sierpnia 2014 r., w kwocie 79,02 zł, - nr [...] z 7 listopada 2014 r., w kwocie 35,98 zł, - nr [...] z 2 maja 2014 r., w kwocie 2 482,01 zł, i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W stanie faktycznym sprawy skarżąca jest komplementariuszem spółki komandytowej – podatnika podatku od towarów i usług, od momentu jej powstania, tj. od 12 stycznia 2015 r. Będąca podatnikiem podatku od towarów i usług spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia w spółkę komandytową spółki: F. J. i wspólnicy sp. j. (zawiązanej 8 maja 2008 r. przez J., G., A. i M. J.), na podstawie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.). Powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowa, na podstawie art. 93 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją) wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Spółka komandytowa była i jest nadal podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym swe zobowiązania w okresach miesięcznych, a jej zobowiązania podatkowe, wynikające ze złożonych deklaracji, powstały z mocy prawa. Według organów kwoty zobowiązań podatkowych, podatku należnego, podatku naliczonego, jak również kwoty podlegające wpłacie, co do zasady, są zgodne z kwotami wskazanymi w sentencji decyzji. Skarżąca, pomimo wskazania w deklaracjach VAT-7 kwot zobowiązań podatkowych, nie wpłaciła wynikających z nich należności na rachunek właściwego organu skarbowego. W przypadku września, października, listopada i grudnia 2014 r., wysokość zobowiązań podatkowych spółki komandytowej wynika z wydanych wobec niej decyzji z 22 grudnia 2016 r. Skarżąca nie uiściła również kosztów postępowań egzekucyjnych, powstałych w wyniku realizacji tytułów wykonawczych, choć zaspokojone zostały wskazane w nich należności główne wraz z odsetkami. W przypadku lipca i listopada 2014 r. zwroty różnicy podatku dokonane na rzecz spółki komandytowej zostały zrealizowane w kwotach wyższych od należnych, powiększając ogólną sumę zaległości podatkowych tego podmiotu (w przypadku tych miesięcy spółka komandytowa złożyła stosowne korekty). Odnośnie lipca 2014 r. stwierdzono jednak (organ odwoławczy) brak dokumentów potwierdzających przeprowadzone przez organ I instancji czynności w tej sprawie, daty przekształcenia deklarowanego zwrotu w kolejnych wersjach deklaracji w zaległość, a także postanowienia o zaliczeniu zadeklarowanego w korekcie deklaracji z 29 marca 2016 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatnika. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił w tym zakresie (dotyczącym lipca 2014 r.) decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie. W kwestii odpowiedzialności skarżącej w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że prowadzona wobec spółki komandytowej egzekucja jej należności podatkowych okazała się bezskuteczna, w związku z tym odpowiedzialność za nie obciąża skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej, w zakresie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki komandytowej powołał się na odpowiedzialność w tym zakresie osoby trzeciej, wynikającą z art. 107 § 1 Ordynacji. W przypadku odpowiedzialności za zaległości spółki komandytowej wskazał także na art. 115 § 1 Ordynacji, zgodnie z którym komplementariusz spółki komandytowej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką, za jej zaległości podatkowe. Na podstawie tych regulacji, a także art. 115 § 4 Ordynacji, określono wysokości zaległości podatkowych spółki komandytowej za poszczególne miesiące, a następnie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności za nie, razem z podatnikiem samej skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności, o którym to terminie mowa w art. 118 § 1 Ordynacji, gdyż w momencie wydania decyzji organu I instancji nie upłynął termin 5 lat, przewidziany na wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstały zaległości podatkowe. Decyzja organu I instancji została wydana [...] grudnia 2019 r., tymczasem najstarsza zaległość podatkowa, ta dotycząca grudnia 2013 r., powstała w 2014 r., tak więc pięcioletni termin do wydania decyzji (wynikający z art. 118 § 1 Ordynacji) upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Organ odwoławczy w tym wypadku zaznaczył, że dla zachowania terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej znaczenie ma wyłącznie data wydania, a nie doręczenia decyzji w przedmiocie odpowiedzialności przez organ I instancji. Decyzja organu odwoławczego może zostać wydana już po tej dacie, o ile oczywiście nie zwiększa ona zakresu odpowiedzialności orzeczonej w zaskarżonym odwołaniem rozstrzygnięciu. W zaskarżonej decyzji wydający ja organ wyraźnie rozróżnił termin do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności od terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego tego rodzaju odpowiedzialność (jako akcesoryjna) się odnosi. Upływ tego ostatniego powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania. Wygaśnięcie zaś zobowiązania dłużnika – w tym wypadku spółki komandytowej, skutkuje także zwolnieniem z odpowiedzialności osoby trzeciej. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził wygaśnięcie, na skutek przedawnienia, zobowiązań podatkowych spółki komandytowej, odpowiedzialnością za które obciążono skarżącą, dotyczących grudnia 2013 r., a także marca i października 2014 r. Jeżeli chodzi o zobowiązanie za grudzień 2013 r., to w tym wypadku zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego podatnika zostało mu doręczone (17 czerwca 2014 r.), a więc jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia. Z tego względu nie doszło do zawieszenia biegu przedmiotowego terminu. Podobna sytuacja dotyczy zobowiązania spółki komandytowej za marzec 2014 r. Oba te zobowiązania przedawniły się z dniem 31 grudnia 2019 r., tj. w następnym dniu po wydaniu decyzji organu I instancji. Za przedawnione organ II instancji uznał również zobowiązanie podatkowe spółki komandytowej za październik 2014 r., którego termin upłynął 24 stycznia 2020 r. (bieg terminu przedawnienia został przerwany 23 stycznia 2015 r., a 24 stycznia tego roku na nowo rozpoczął bieg), a więc jeszcze przed przekazaniem mu odwołania wniesionego przez skarżącą od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. W związku z przedawnieniem zobowiązań spółki komandytowej za grudzień 2013 r. oraz marzec i październik 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w tym zakresie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowej, dotyczącą orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej. Za przedawnione uznano ponadto część dochodzonych od spółki komandytowej kosztów egzekucyjnych. Za nieuzasadnione organ II instancji uznał również orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za te zobowiązania spółki komandytowej, które miały sankcyjny charakter (dodatkowe zobowiązania podatkowe). W jego ocenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można uznać za zaległość podatkową, a zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników nie mogą być interpretowane rozszerzająco. W tym zakresie organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2009 r., sygn. I FPS 2/09 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył także, że odpowiedzialność komplementariusza za zobowiązania podatkowe spółki komandytowej nie jest uzależnione od bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do podatnika. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do dłużnika (podatnika) stanowi jedynie warunek podjęcia egzekucji odpowiedzialności od osoby trzeciej, tj. między innymi komplementariusza spółki komandytowej. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu zarzutów dotyczących kwestii związanych z zaistnieniem przesłanek egzoneracyjnych organ II instancji zaznaczył, że w przypadku odpowiedzialności komplementariusza nie znajduje zastosowania art. 116 Ordynacji, który o takich przesłankach traktuje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za prawidłową uznał decyzję organu I instancji w przedmiocie rozstrzygnięcia o kosztach egzekucyjnych, odsetkach od zaległości podatkowych skarżącej, a także o obciążeniu odpowiedzialnością za nie skarżącej. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2020 r., w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, skarżąca zwróciła się o jej uchylenie w tym właśnie zakresie, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i §4 Ordynacji poprzez niezebranie odpowiedniego materiału dowodowego, w szczególności jeżeli chodzi o zaniechania członków organu wykonawczego spółki, w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, b) art. 121 § 1 Ordynacji poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, c) art. 122 Ordynacji poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, d) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, e) art. 191 Ordynacji poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, f) art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji poprzez poczynienie kluczowych ustaleń, w zakresie przesłanek do ogłoszenia upadłości oraz sytuacji spółki, w okresie w którym skarżąca była komplementariuszem i zaniechanie ustalenia, że w tym czasie wykonywała swoje obowiązki w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, g) art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego, h) art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji poprzez poczynienie kluczowych ustaleń, w zakresie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, na podstawie autorskich rozważań i analiz, i) art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji poprzez poczynienie kluczowych ustaleń połączonych z uniemożliwieniem skarżącej złożenia stosownych wniosków dowodowych w czasie umożliwiającym zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, j) art. 115 Ordynacji poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego bez udziału wszystkich wspólników, którym przysługuje uprawnienie strony, niezależnie od zakresu ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki komandytowej, k) art. 115 w zw. z art. 116 Ordynacji poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, polegającym na przyjęciu iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a także że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki i wszczęcie postepowania upadłościowego doprowadziłoby do lepszego zaspokojenia wierzyciela, l) art. 115 w zw. z art. 116 Ordynacji poprzez przyjęcie, że istnieją przesłanki do przyjęcia odpowiedzialności komplementariusza, pomimo niestwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, m) art. 115 w zw. z art. 116 Ordynacji poprzez zaniechanie zbadania czy w ogóle zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, do czego organ orzekający o solidarnej odpowiedzialności w każdym przypadku jest zobowiązany, n) art. 118 Ordynacji poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przewidzianego do jej wydania, w odniesieniu do okresów od listopada 2014 r. do maja 2015 r. W uzasadnieniu skargi zaznaczono, że niewłaściwym jest stanowisko organów, że wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ I instancji, jest decydujące dla zachowania terminu z art. 118 § 1 Ordynacji. Zdaniem skarżącego w tym wypadku decydująca winna być data doręczenia tego rodzaju decyzji. W kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej podkreślono, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucany na stronę, gdyż w tym zakresie organy winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe, koszty egzekucyjne spółki komandytowej, wraz z tą spółką, stwierdzić należy, że odpowiada ona prawu, a podnoszone w tym względzie przez skarżącą zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji skarżąca sformułowała przeciwko niej zarzuty, oparte na twierdzeniach, dotyczących naruszenia przez organy zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Jeżeli chodzi o te ostatnie, to w tym wypadku skarżąca wskazała przede wszystkim na niepoczynienie przez organy wymaganych ustaleń faktycznych, zwłaszcza jeżeli chodzi o kwestię związaną ze spełnieniem przez nią przesłanki egzoneracyjnej. Chodzi tu o okoliczności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki komandytowej, bądź też stwierdzenie, iż niewystąpienie z takim wnioskiem było przez skarżącą niezawinione. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutu stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie, a przyczyny tego wykraczają poza argumentację obejmującą podnoszoną przez skarżącą kwestię związaną z naruszeniem przepisów postępowania. Podkreślić bowiem należy, że odpowiedzialność solidarna wspólnika spółki osobowej (w niniejszym przypadku komplementariusza), orzeczenie o której nastąpiło zaskarżoną decyzją, oparte zostało na art. 115 Ordynacji, traktującym o odpowiedzialności solidarnej wspólnika spółki osobowej, solidarnie z tą spółką, za jej zaległości podatkowe. Przedmiotowa regulacja zawiera przesłanki orzeczenia o tego rodzaju odpowiedzialności, które zostały sformułowane w sposób kompleksowy, nie wskazując jednocześnie jakichkolwiek przesłanek egzoneracyjnych, które z tego rodzaju odpowiedzialności by zwalniały. Skarżąca sugeruje, poprzez treść podniesionych zarzutów, a także argumentów przytoczonych na ich poparcie, że zwolnienie jej z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki komandytowej winno nastąpić z uwagi na niezaniechanie przez nią wypełnienia obowiązków w zakresie wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tego podmiotu. W tym zakresie więc odnosi się do przesłanek wyłączenia solidarnej odpowiedzialności, wskazanych w art. 116 Ordynacji, który to przepis dotyczy solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Nie znajduje więc on ani bezpośredniego, ani nawet pośredniego (w związku z odesłaniem do tego przepisu) zastosowania do odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej. Ta bowiem kształtuje się bowiem na zupełnie innych zasadach. Tak więc już z tego względu organy rozstrzygające niniejsza sprawę nie miały ani obowiązku, ani też potrzeby odnoszenia się do kwestii ewentualnego zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości spółki komandytowej, jak również badania tego czy skarżąca dopełniła, czy też nie, spoczywających na niej obowiązków, w zakresie wystąpienia z tego rodzaju wnioskiem. Zagadnienie to pozostaje bowiem poza zakresem przedmiotowym niniejszej sprawy. Tak więc, mając uwadze powyższe, nie sposób jest także przypisać organowi dopuszczenia się naruszenia przepisów prawa procesowego, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia koniecznych w sprawie ustaleń. Dotyczy to zresztą nie tylko kwestii zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki komandytowej, ale również pozostałych ustaleń w sprawie. W jej okolicznościach w sposób jednoznaczny ustalono zarówno sam fakt bycia przez skarżącą komplementariuszem spółki komandytowej, jak również czasokres, w którym to miało miejsce. Podobne uwagi można odnieść jeżeli chodzi o rodzaj i wysokość należności, za które przyjęto solidarną odpowiedzialność skarżącej. Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, to w ich ramach skarżąca skoncentrowała się na dwóch kwestiach, obejmujących upływ terminu do wydania decyzji orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki komandytowej, a także braku podstaw do obciążenia jej tą odpowiedzialnością. Odnosząc się do kwestii upływu terminu do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności, to kwestię tę reguluje przepis art. 118 Ordynacji, w myśl którego, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Mając na względzie fakt, że decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, w tym również komplementariusza za zaległości podatkowe spółki komandytowej, jest decyzją konstytutywną, dla stwierdzenia zachowania przedmiotowego terminu najistotniejszą jest stwierdzenie daty wydania decyzji w tym przedmiocie przez organ I instancji. Stanowisko tego rodzaju jest ugruntowane zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Chodzi tu zarówno o organ, od którego decyzja ma pochodzić, jak również sam fakt jej wydania, a nie doręczenia co sugeruje skarżąca. Oczywiście orzeczenie odnośnie obciążenia osoby trzeciej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki osobowej nie może nastąpić już po wygaśnięciu zobowiązań tego podmiotu, na skutek upływu terminów ich przedawnienia. Skoro bowiem określone zobowiązanie już nie istnieje, to nie ma podstaw do obciążania subsydiarną odpowiedzialnością za nie osób trzecich. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, za zaległości podatkowe spółki komandytowej, orzeczono po upływie terminów do wydania decyzji w tym przedmiocie. W tym zakresie zaznaczyć również należy, że organ odwoławczy skorygował stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, odnośnie niektórych zobowiązań, za zaległości z tytułu których skarżąca została obciążona solidarną odpowiedzialnością. Stwierdził bowiem, że niektóre z nich, dotyczące poszczególnych miesięcy przypadających w latach 2013-2014, uległy już przedawnieniu, gdyż nie nastąpiło w odniesieniu do nich przerwanie terminu przedawnienia. W związku z tym, mając na uwadze to stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które odpowiada prawu, w momencie orzekania o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, żadne z zobowiązań spółki komandytowej nie było przedawnione. Nie było więc przeszkód o wydania odnośnie nich decyzji, na podstawie art. 115 Ordynacji. Zgodnie z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej, termin płatności najwcześniejszego z ciągle aktualnych i istniejących w momencie wydawania decyzji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego decyzji zobowiązań spółki komandytowej, przypadał w 2014 r., tak więc decyzja o solidarnej odpowiedzialności w tym przedmiocie mogła zostać wydana do 31 grudnia 2019 r. W okolicznościach przedmiotowej sprawy warunek ten został spełniony, jako że decyzja organu I instancji nosi datę [...] grudnia 2019 r. Tak więc termin z art. 118 § 1 Ordynacji został zachowany. Wbrew twierdzeniom skarżącej bez znaczenia dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji, jest data doręczenia decyzji, gdyż regulacja ta traktuje wyłącznie o dacie wydania decyzji. Za bezpodstawne uznać należy te twierdzenia skarżącej, w których podnosi ona orzeczenie o jej solidarnej odpowiedzialności, pomimo niezaistnienia przesłanek do wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, spółka bezspornie była komplementariuszem spółki komandytowej, a więc jej wspólnikiem, ponoszącym odpowiedzialność za jej zobowiązania, wobec czego może zostać obciążona solidarną odpowiedzialnością za jej zobowiązania podatkowe, mające w dacie rozstrzygania o tej kwestii cechy zaległości podatkowych. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że co do zasady, przesłanką orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej, wraz z tą spółką za jej zaległości podatkowe, nie jest, stwierdzenie prowadzonej wobec tego podmiotu, a więc podatnika, bezskuteczności egzekucji. Jest to bowiem przesłanka podjęcia już samej egzekucji wobec osoby trzeciej. Niemniej jednak organy rozstrzygające przedmiotową sprawę stwierdziły bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, co zostało udokumentowane w aktach sprawy i o czym świadczy obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za koszty egzekucyjne. Tak więc, nawet gdyby uznać zasadność argumentacji skarżącej w tym względzie, to i tak nie stanowiłoby to podstawy do zakwestionowania zgodności z prawem, wydanej w stosunku do niej decyzji. Końcowo zwrócić należy uwagę, że większość zaległości spółki komandytowej, za które skarżącą obciążono solidarną odpowiedzialnością wynikała ze złożonych przez nią deklaracji, zaś w przypadku jedynie części z nich, wysokość zobowiązań wynikała z wydanych wobec spółki komandytowej decyzji określających. Tak więc wysokość przypadających z tego tytułu należności, nie została określona (wyliczona) w ramach ustaleń sprawy, w której wydano zaskarżoną decyzję. Z tego względu nie było konieczności włączenia innych wspólników do udziału w postępowaniu. Tak samo samego faktu wydania decyzji określającej, odnośnie zobowiązań wynikających z deklaracji, również nie można rozpatrywać w kategoriach uchybienia obowiązującym w tym zakresie regulacjom, gdyż obowiązujące przepisy, choć nie wymagały tego, to stwarzały taką możliwość. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę, jako niezasadną.