II FSK 54/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej małoletniego W.S. oraz małoletniego A.S. reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 678/21 w sprawie ze skargi małoletniego W.S. oraz małoletniego A.S. reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego R.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od obciążenia małoletniego A.S. i małoletniego W.S. reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego R.S. obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 14 września 2021 r., I SA/Gl, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.S. i W.S. reprezentowanych przez ich przedstawiciela ustawowego - ojca - na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do jego wniesienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 28 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności solidarnej małoletnich - jako spadkobierców po zmarłym w dniu 23 kwietnia 2016 r. członku ich rodziny - za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., wynikające z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych - do wysokości stanu czynnego spadku ustalonej do kwoty 480.300 zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 z tytułu prowadzenia przez spadkodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.032.503 zł. 3. Pismem z dnia 9 listopada 2020 r. pełnomocnik przedstawiciela ustawowego małoletnich wniósł o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od wspomnianej decyzji, załączając do niego również spóźniony środek zaskarżenia w postaci odwołania. W uzasadnieniu podniesiono, że u przedstawiciela ustawowego małoletnich w pierwszej połowie października 2020 r. wystąpiły objawy zakażenia wirusem SARS-CoV2. W związku z tym, w dniu 14 października 2020 r. zgłosił się na teleporadę do ośrodka zdrowia, gdzie lekarz skierował go na test na obecność wirusa. Wobec pozytywnego wyniku zleconego badania przedstawiciel ustawowy małoletnich został objęty obowiązkową kwarantanną. W międzyczasie decyzja został doręczona matce przedstawiciela ustawowego, która nie kontaktowała się z synem ze względu na ryzyko zakażenia. Jak podniósł pełnomocnik, jego mocodawca pierwszy raz od izolacji spotkał się z matką w dniu 6 listopada 2020 r. i wtedy została mu przekazana powyższa decyzja. W tej sytuacji, w ocenie pełnomocnika, niedotrzymanie terminu na złożenie odwołania było niezawinione, gdyż spowodowane zostało okolicznościami, które doprowadziły do obowiązkowej izolacji skarżącego, a także skupiły uwagę na jego stanie zdrowia oraz pozostałych członków rodziny. Dodano jednocześnie, że nie mógł on należycie reprezentować małoletnich, ponieważ poddany kwarantannie nie mógł udzielić pełnomocnictwa, jak i zwrócić się o pomoc prawną. Jak podkreślił pełnomocnik, sporządzenie odwołania stało się możliwe dopiero w dniu 6 listopada 2020 r., kiedy to po ustaleniu treści decyzji przedstawiciel ustawowy skontaktował się z nim celem podjęcia dalszych czynności. Z tego też względu, w opinii pełnomocnika, zachowany został 7-dniowy termin na wystąpienie z podaniem o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania, który liczony jest od dnia ustania przeszkody. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 26 lutego 2021 r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu oraz - rozpoznając wniosek z dnia 9 listopada 2020 r. - odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od wspomnianej decyzji. Organ wskazał, że: - decyzja została doręczona dorosłemu domownikowi w czasie, gdy brak było przeszkód do jej przekazania adresatowi, tj. przed objęciem skarżącego obowiązkową kwarantanną, - we wniosku o przywrócenie terminu skarżący przedstawiciel ustawowy w żaden sposób nie rozwinął argumentacji dotyczącej jego problemów zdrowotnych, nie opisał przebiegu choroby, a także nie uwiarygodnił braku możliwości wyręczenia się inną osobą w sporządzeniu i wysłaniu odwołania, wskazując jedynie, że z uwagi na pozytywny wynik testu na SARS-CoV2 objęty był obowiązkową kwarantanną, - odwołanie zostało wniesione przez profesjonalnego pełnomocnika, na podstawie umocowania udzielonego mu dużo wcześniej, tj. w dniu 28 maja 2020 r., to jest jeszcze przed wydaniem i doręczeniem decyzji Naczelnika US z dnia 28 września 2020 r. Stąd, według organu odwoławczego , nie było przeszkód do wniesienia przez pełnomocnika w ustawowym terminie odwołania od decyzji. 5. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że w dniu 1 października 2020 r. nie zamieszkiwał już pod adresem, na który została wyekspediowana przesyłka. Uzasadnił to objawami przeziębienia, których nasilenie doprowadziło do zgłoszenia się na teleporadę. Nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego co do tego, że twierdzenia skarżącego powinny być poparte stosowną dokumentacją. W jego opinii, uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu sprowadza się do przedstawienia okoliczności oraz przyczyn, które uniemożliwiły dochowania zakreślonego przez ustawę terminu. Wymagane uprawdopodobnienie zostało wykazane poprzez przedłożenie skierowania z dnia 14 października 2020 r. na wymaz w kierunku zakażenia SARS-CoV2. Dodano przy tym, że była to konsekwencja utrzymującego się od pierwszej połowy października 2020 r. złego samopoczucia skarżącego skutkująca poddaniem się samoizolacji, a co za tym idzie wyeliminowaniu kontaktu z matką, która była w posiadaniu przedmiotowej decyzji. Pełnomocnik nie mógł podjąć działań w sprawie poprzez wniesienie odwołania, ponieważ on, jak również jego mocodawca, nie dysponowali wiedzą o wydaniu decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując - po pierwsze - że co do zasady samoizolacja, czy też skierowanie osoby na obowiązkową kwarantannę w związku ze stwierdzonym zakażeniem lub stwierdzonym kontaktem z osobą zakażoną może uprawdopodobnić fakt, iż naruszenie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez winy skarżącego. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że w czasie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej istniał duży przyrost zachorowań na SARS-CoV2. Nie zwalnia to jednak z obowiązku umotywowania wniosku, w tym również poprzez dodatkowe poparcie twierdzeń niezbędną dokumentacją, aby w sposób możliwie wyczerpujący i przekonujący uprawdopodobnić brak winy w niedochowaniu terminu. Dopiero do skargi zostało załączone skierowanie skarżącego w dniu 14 października 2020 r. na test na obecność koronawirusa, które było jedynym dowodem przedstawionym w niniejszym postępowaniu. Dokument ten nie może jednak świadczyć o tym, że wynik testu był pozytywny, a w dalszej kolejności - że skarżący został objęty obowiązkiem poddania się kwarantannie. Brak jest również jakichkolwiek wyjaśnień od kiedy, a także gdzie skarżący przebywał w związku z poddaniem się wpierw samoizolacji, a następnie obowiązkowej kwarantannie. Brak jest również informacji o czasie trwania owej kwarantanny. Oznacza to, że podanie skarżącego nie uprawdopodabnia wystąpienia braku winy w niedochowaniu 14-dniowego terminu na złożenie odwołania. Po drugie - skarżący wraz z matką małoletnich udzielił profesjonalnemu pełnomocnikowi umocowania do występowania w sprawach związanych z nabyciem przez ich synów spadku po zmarłym. Pełnomocnictwo opatrzone jest datą 28 maja 2020 r. Oznacza to, że skarżący już w pierwszym dniu izolacji kontaktując się telefonicznie mógł zwrócić się do pełnomocnika, aby ten przystąpił do postępowania podatkowego. W takim przypadku wszelka korespondencja, w tym również decyzja Naczelnika US kończąca postępowanie w pierwszej instancji, doręczana byłaby na adres pełnomocnika. Po trzecie - pod tym samym adresem co skarżący, czyli ojciec małoletnich, zamieszkuje również matka małoletnich, co wynika ze wspomnianego wcześniej pełnomocnictwa. We wniosku z dnia 9 listopada 2020 r. nie podniesiono, aby po stronie matki małoletnich istniała jakakolwiek przeszkoda dla wykonywania czynności związanych z reprezentowaniem synów przed organem podatkowym. Dlatego nic nie stało na przeszkodzie, aby matka małoletnich zasygnalizowała organowi I instancji potrzebę kierowania do niej korespondencji związanej z toczącym się postępowaniem podatkowym. 7. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący - przedstawiciel małoletnich - zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325, dalej: ord. pod.) polegające na uznaniu za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji dowolnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, będących podstawą wydania zaskarżonego wyroku, polegających na odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania opierając się wyłącznie na okolicznościach przemawiających na niekorzyść skarżącego; w szczególności pominięto okoliczność, że stan zdrowia skarżącego nie pozwalał na kontaktowanie się z innymi osobami; 2) art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (dalej: k.p.c) w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. polegające na uznaniu, że dokument prywatny, tj. skierowanie ojca małoletnich na wymaz w kierunku zakażenia wirusem SARS-CoV2 z dnia 14 października 2020 r. nie świadczy o istnieniu podstaw do objęcia samoizolacją uniemożliwiającą zapoznanie się z korespondencją, podczas gdy prawidłowa ocena tego dowodu prowadzi do uznania tej okoliczności za uprawdopodobnioną, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 162 ord. pod. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania,podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wszystkie ustawowe przesłanki do przywrócenia terminu zostały spełnione, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; 4) art. 145 § 1 ust. 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod. oraz art. 162 ord. pod. poprzez podzielenie przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu, z którym na okoliczność świadczącą o zawinieniu skarżącego w niedochowaniu terminu na wniesienie odwołania uznano fakt możliwości przekazania decyzji ustanowionemu wcześniej pełnomocnikowi, podczas gdy skarżący nie wiedział o fakcie doręczenia decyzji na ręce matki, co wobec jego nieświadomości wykluczało możliwość przekazania sprawy celem sporządzenia odwołania w terminie, a także uznania, że wcześniejsze ustanowienie pełnomocnika (pełnomocnictwo ogólne) równoznaczne było z możliwością wniesienia przez niego odwołania w terminie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; - nieprzeprowadzanie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy stwierdzić, że koncentrują się one na wykazaniu, ze organ podatkowy - a w ślad za nim sąd pierwszej instancji - błędnie przyjęły, iż skarżący nie wykazał braku swojej winy, składając odwołanie od decyzji podatkowej po terminie. W związku z tym zauważyć należy w pierwszej kolejności, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i 176 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w przypadku skargi kasacyjnej, będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 13 kwietnia 2021 r., ll FSK 3096/t8, 1 marca 2017 r., ll FSK 3133/16). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne i jednoznaczne z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych norm prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r., ll GSK 900/20). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek nie tylko wskazania przepisu postępowania, lecz także uzasadnienia tego zarzutu i wskazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Przez "wpływ na wynik sprawy'', o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a gdyby do nich nie doszło - wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. 9. Analiza uzasadnienia złożonej skargi kasacyjnej wskazuje, że strona ją wnosząca nie uzasadnia poszczególnych wskazanych na wstępie zarzutów, a odnosi się do wszystkich zarzutów łącznie skupiając się, jak już wyżej wskazano, na braku zawinienia w przekroczeniu terminu do wniesienia środka odwoławczego. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego należy wskazać, że aktualne pozostają argumenty podniesione w postanowieniu organu podatkowego - zaakceptowane następnie przez sąd pierwszej instancji. Z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy jedynie odnieść się do dwóch aspektów. Przede wszystkim w pełni należy zgodzić się z zaskarżonym wyrokiem, że art. 162 § 1 ord. pod. nie wymaga udowodnienia braku winy. Przepis posługuje się terminem "uprawdopodobnienia". Dlatego też ze względu na użycie w przepisie pojęcia "uprawdopodobnienie", podkreśla się konieczność wykazania z dużym stopniem prawdopodobieństwa, że dana czynność w określonym przez przepisy prawa czasie nie mogła zostać dokonana z przyczyn nieleżących po stronie zainteresowanego. Zwraca się też uwagę, że to strona ma uprawdopodobnić brak winy w niedochowaniu terminu, a nie organ dociekać przyczyn spóźnienia strony. Zatem to na zainteresowanym spoczywa ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniającej brak winy w uchybieniu terminu. Organ powinien jedynie przedstawione przez stronę okoliczności ocenić w świetle przesłanek z art. 162 § 1 ord. pod. Organ nie jest więc upoważniony w świetle powołanych przepisów do podejmowania czynności zmierzających do zebrania dowodów na okoliczności uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2002 r., V SA 2320/01, Lex nr 109300). Powyższe prowadzi do wniosku, że samo przywołanie okoliczności mających świadczyć o tym, że skarżący nie ponosi winy w niedochowaniu terminu do złożenia odwołania nie może stanowić o ich uprawdopodobnieniu. Tymczasem dopiero do skargi zostało załączone skierowanie skarżącego w dniu 14 października 2020 r. na test na obecność koronawirusa, które było jedynym dowodem przedstawionym w niniejszym postępowaniu. Dokument ten nie może jednak świadczyć o tym, że wynik testu był pozytywny, a w dalszej kolejności - że skarżący został objęty obowiązkiem poddania się kwarantannie. Brak jest również jakichkolwiek wyjaśnień od kiedy, a także gdzie skarżący przebywał w związku z poddaniem się wpierw samoizolacji, a następnie obowiązkowej kwarantannie. Brak jest również informacji o czasie trwania owej kwarantanny. Oznacza to, że podanie skarżącego nie uprawdopodabnia wystąpienia braku winy w niedochowaniu 14-dniowego terminu na złożenie odwołania. Do wskazanych w zaskarżonym wyroku kwestii w żaden sposób nie odnosi się skarga kasacyjna. Nie wyjaśnia zarówno samych okoliczności izolacji i kwarantanny jak i tego, dlaczego okoliczności te wraz ze stosownymi dokumentami nie zostały przedstawione na etapie postępowania administracyjnego. Należy podkreślić, że wiedzę co do okoliczności wskazanych w skardze posiada jedynie skarżący i ich zaprezentowanie wraz z odpowiednimi dokumentami nie powinno nastręczać żadnych problemów. Drugą kwestią, którą całkowicie pomija skarżący, jest możliwość kontaktu z innymi osobami w trakcie podjętej izolacji lub też odbywanej kwarantanny. Skarżący wskazuje, że od momentu podjęcia samoizolacji w dniu 1 października 2020 r. do dnia 6 listopada 2020 r. nie miał kontaktu ze swoją matką. Twierdzenie takie z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego jest mało prawdopodobne. Pozostawanie w izolacji przez ponad miesiąc bez kontaktu z bliskimi (zamieszkującymi razem pod tym samym adresem co skarżący) jest z punktu widzenia wskazanych zasad nieprawdopodobne i tak też musi być ocenione z punktu widzenia możliwości podjęcia stosownych kroków do złożenia odwołania w terminie, jak choćby zwrócenie się do ustanowionego pełnomocnika o podjęcie stosownych czynności faktycznych i prawnych. Twierdzenia skarżącego, że był całkowicie odcięty od wszelkich kontaktów (choć posiadał telefon, korzystał z teleporady) i nie miał wiedzy o doręczonej przesyłce jest bezzasadne. 10. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organ podatkowy i sąd pierwszej instancji, że skarżący miał możliwość przekazania decyzji ustanowionemu wcześniej pełnomocnikowi w sytuacji, w której nie miał on wiedzy o fakcie doręczenia przesyłki matce należy wskazać, iż błędnie zostało zinterpretowane stanowisko sądu w tym zakresie. W wyroku wskazano bowiem, że skarżący miał świadomość tego, że jego małoletni synowie są stronami postępowania podatkowego. Wykazując się należytą starannością w prowadzeniu ich spraw, jako ich przedstawiciel ustawowy, winien był zadbać o właściwe reprezentowanie ich interesów w czasie, kiedy zmuszony był do izolacji. W tym konkretnym przypadku takie możliwości realnie istniały po stronie skarżącego. Otóż w skardze nie jest kwestionowane to, że skarżący wraz z matką małoletnich udzielił profesjonalnemu pełnomocnikowi umocowania do występowania w sprawach związanych z nabyciem przez ich synów spadku po zmarłym. Pełnomocnictwo opatrzone jest datą 28 maja 2020 r. Oznacza to, że skarżący już w pierwszym dniu izolacji kontaktując się telefonicznie mógł zwrócić się do pełnomocnika, aby ten przystąpił do postępowania podatkowego. W takim przypadku – zgodnie z art. 145 § 2 ord.pod. - wszelka korespondencja, w tym również decyzja Naczelnika US kończąca postępowanie w pierwszej instancji, doręczana byłaby na adres pełnomocnika. W związku z tym zupełnie bezzasadny jest omawiany zarzut, wypowiedź sądu dotyczyła bowiem staranności skarżącego, jaką winien się wykazać w toku postępowania podatkowego i nie odnosi się ona bezpośrednio do doręczonej decyzji. 11. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.