I SA/Łd 331/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. nr [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. – dalej także: "SKO", po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. – dalej także: "Skarżąca" lub "Strona", uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 202.479,00 zł i określiło Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 125.846,00 zł. Z akt sprawy wynika, że Prezydent Miasta Ł. uznał, że Strona pomimo ciążącym na niej obowiązku złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 rok, tego nie uczyniła. Organ podatkowy wezwał Skarżącą do złożenia, w terminie 7 dni od doręczenia niniejszego wezwania: - deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015-2020 (DN-1) wraz z załącznikiem "dane o przedmiotach opodatkowania" (ZDN-1) lub pisemnych wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji dotyczących nieruchomości przy ul. A 11 (działka nr 3/18 w obrębie [...]), przy ul. B bn. (działka nr 28/21 w obrębie [...) oraz przy ul. B 2F (działka nr 28/39 w obrębie [...]), - wykazu budowli wraz z ich wartością, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień l stycznia roku podatkowego za lata 2015-2020, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w danym roku (w okresie od 2015 do 2020 roku), niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia l stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, - dokumentu architektoniczno-budowlanego bądź inwentaryzacji budynków położonych na ww. nieruchomościach ze wskazaniem powierzchni użytkowej budynków. Wobec niedopełnienia obowiązku złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r., a także braku zapłaty należnego gminie podatku, postanowieniem z dnia 27 października 2020 r. Prezydent Miasta Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Prezydent Miasta Ł. decyzją z dnia [...] 2020 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 202.479,00 zł od nieruchomości położonych w Ł. przy ulicy: B bn (działka nr 28/21 w obrębie [...]; pow. 713,00 m2), B 2F (działka nr 28/39 w obrębie [...]; pow. 4.404,00 m2) oraz A 11 (działka nr 3/18 w obrębie [...]; powierzchni 8.027,00 m2). Grunty związane z prowadzeniem łącznie 13.144,00 m2 (11.566,72zł) oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej łącznie 8.366,00 m2 (190.912,12 zł). Skarżąca odwołała się od decyzji Prezydenta Miasta Ł. do SKO. Kolegium decyzją z dnia [...] 2021 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] 2020 r. i określiło Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 125.846,00 zł. SKO nie zgodziło się z Prezydentem Miasta Ł., co do interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 3 ust 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. póz. 849, z późn. zm.) – dalej: "u.p.o.l.". Kolegium wskazało na szczególne rozwiązania dotyczące kwestii opodatkowania oraz fakt, że u.p.o.l. w wielu miejscach posługuje się pewnego rodzaju uproszczeniami. Takie uproszczenie, tzn. określenie podmiotów objętych tym przepisem jedynie jako właściciele i posiadacze, zawarto między innymi w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Podobne uproszczenia znajdują się także w treści przepisów art. 3 ust. 6 i art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jednak zarówno praktyka organów podatkowych, jak i orzecznictwo sądowe nie kwestionuje prawidłowości zastosowania tych regulacji do użytkowników wieczystych. Podobnie, np. w przypadku definicji przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje na przedmioty opodatkowania będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a powszechnie akceptowana wykładnia obejmuje tym przepisem także stany faktyczne, gdy przedmiot opodatkowania jest wre własności przedsiębiorcy, czy użytkowaniu wieczystym. Biorąc zatem pod uwagę, że użytkownik wieczysty jest posiadaczem nieruchomości, a także mając na uwadze definicję użytkowania wieczystego oraz wykładnie celowościową i systemową wewnętrzną, SKO uznało, że zakresem treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. są objęci także współużytkownicy wieczyści nieruchomości. Jednocześnie Kolegium podniosło, że Strona nie tylko nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 rok ale również nie przedstawiła żadnej dokumentacji architektoniczno-budowlanej, czy inwentaryzacji, z której wynikałaby prawidłowa jej zdaniem powierzchnia użytkowa budynków. SKO w związku z tym uznało, że twierdzenia Skarżącej zawarte w odwołaniu okazały się gołosłowne i należało Skarżącej określić zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 125.846,00 zł. SKO wskazało, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe, na zasadzie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. póz. 1325, z późn. zm.) – dalej: "O.p.", przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) – dalej: "uCOVID-19", w okresie od dnia ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. uległ zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2015 rok uległ przedłużeniu do dnia 10 marca 2021 r. Decyzja Kolegium została skutecznie doręczona Stronie w dniu 12 marca 2021 r. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzję SKO z dnia [...] 2021 r., w części w jakiej Kolegium określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości a 2015 rok w kwocie 125.846,00 zł, zarzucając jej: I. Naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: 1. Art. 122 i 189 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz: 1) Brak dokonania za podstawę zaskarżonej decyzji, a w szczególności za podstaw przyjętych do określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości stawek tego podatku dla gruntów i budynków lub ich części związanych z prowadzenie działalności gospodarczej od powierzchni gruntu i budynku położonego w Ł. przy ul. C bn (obecnie A 11) jakichkolwiek ustaleń w zakresie związku posiadanych przez stronę skarżącą nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności wobec faktu, że w dniu 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie rozpoznawanej pod sygn. akt: SK 39/19, w którym uznał, iż: art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i ort 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) Całkowite pominięcie za podstawę zaskarżonej decyzji, że nabyta od spółki B sp. z o.o. nieruchomości położona w Ł. przy ul. C bn (obecnie ul. A 11) nie jest i nie była wykorzystywana przez stronę skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej; 3) brak ustalenia na potrzeby zaskarżonej decyzji powierzchni użytkowej przedmiotów opodatkowania w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy dane z tych ewidencji są dla organów podatkowych urzędowym i podstawowym źródłem danych na potrzeby wymiaru podatków, a tym samym winny mieć pierwszeństwo przy wymiarze podatków, o ile za ich pomocą możliwe jest ustalenie podstawy podatku od nieruchomości; 4) brak ustalenia na potrzeby zaskarżonej decyzji rzeczywistej powierzchni użytkowej przedmiotów opodatkowania obliczanej zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w tym z pominięciem zgłoszonego m.in. w uzasadnieniu odwołania wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na tą okoliczność, w tym w szczególności uwzględniając fakt, że: a) dane dotyczące rzekomej powierzchni użytkowej przedmiotów opodatkowania, na podstawie których organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, dotyczą przede wszystkim innego okresu, a nie okresu objętego podatkowaniem w niniejszej sprawie, zaś chociażby w sposób oczywisty powierzchnia użytkowa budynków lub ich części położonych na nieruchomości w Ł. przy ul. B bn i 2F ulega zmianom w związku z prowadzonymi robotami budowlanymi; b) organ podatkowy chcąc opodatkować przedmiot opodatkowania powinien winien prawidłowo ustalić podstawę tego opodatkowania zaś w sprawie brak jest ustaleń w tym przedmiocie dotyczących konkretnie okresu objętego opodatkowaniem w niniejszej sprawie; c) zgodnie z treścią tych przepisów powierzchnia użytkowa budynku jest jego powierzchnią mierzoną po wewnętrznych długościach ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, zaś po nabyciu nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B 2F od spółki B sp. z o.o. w przedmiotowych budynku doszło do adaptacji na potrzeby prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, w tym do wydzielenia nowymi ściankami m.in. powierzchni socjalnych, które m.in. zmieniają powierzchnię użytkową tych przedmiotów opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości; 2. art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez całkowicie dowolne uznanie za podstawę zaskarżonej decyzji, że: 1) wskazane przez stronę skarżącą powierzchnie użytkowe wypełniają definicję powierzchni użytkowych tych przedmiotów opodatkowania na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy powierzchnie te są wyłącznie powierzchniami użytkowymi wg odpowiednich norm budowlanych, nie zaś w świetle treści art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uwzględniając w szczególności fakt, że po dacie nabycia przedmiotowych nieruchomości od spółki B sp. z o.o. w budynku przy ul. B 2F doszło do jego adaptacji na potrzeby prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, w tym do wydzielenia nowymi ściankami m.in. powierzchni socjalnych, które m.in. zmieniają powierzchnię użytkową tych przedmiotów opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości; 2) budynek oraz grunt położony w Ł. przy ul. C bn (obecnie ul. A 11) winny zostać opodatkowane wg. stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy w sprawie całkowicie brak jest jakichkolwiek ku temu ustaleń organów podatkowych, w szczególności uwzględniając że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie uzasadnia zastosowania takich stawek; 3. Art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistej powierzchni użytkowej przedmiotów opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości według stanu istniejącego na datę powstania obowiązku podatkowego w tym przedmiocie, mimo że do ustalenia tej powierzchni na datę zaistnienia obowiązku podatkowego w tym zakresie wymagane były w sprawie wiadomości specjalne; 4. Art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczności podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków położonych na przedmiotowych nieruchomościach w okresie objętych opodatkowaniem w niniejszej sprawie z uwzględnieniem treści przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sytuacji, gdy dowód ten miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawie nawet według ocen wyrażonych przez organ podatkowy II instancji za podstawę zaskarżonej decyzji w słowach "Skoro spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, potwierdzających "dokonanie adaptacji na potrzeby prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej" (...)" - str. 10 decyzji na dole. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1. Art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zupełne pominięcie za podstawę zaskarżonej decyzji, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków; 2. Art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i całkowicie błędne przyjęcie za podstawę zaskarżonej decyzji, że wskazana przez podatnika powierzchnia użytkowa przedmiotów opodatkowania mierzona wg odpowiednich norm budowlanych stanowi powierzchni użytkową tych przedmiotów opodatkowania w rozumieniu wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w sytuacji gdy przepisy te wprost regulują autonomiczną definicję powierzchni użytkowej na potrzeby opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości, a w świetle treści tych przepisów wskazana przez podatnika powierzchnia użytkowa budynków nie jest powierzchnią użytkową tych budynków na potrzeby podatku od nieruchomości; 3. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie na jego podstawie, że przedmioty opodatkowania w niniejszej sprawie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie wobec tego, że są one w posiadaniu przedsiębiorcy, w sytuacji gdy w dniu 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie rozpoznawanej pod sygn. akt: SK 39/19, w którym uznał, iż: art 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z ort. 64 ust 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2021 r. rozpoznawana sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 uCOVID-19. Podkreślić trzeba, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia koronawirusa SARS-CoV-2, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, skoro zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. W konsekwencji skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 3777/18, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2015 r. Stwierdzenie upływu tego terminu wiąże się bowiem z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to zaś skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości prowadzonego w sprawie postępowania, a w efekcie jego umorzeniem. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązane którego dotyczy zaskarżona decyzja dotyczyło 2015 roku dlatego też, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r., na zasadzie art. 70 § 1 O.p., przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. Dla przyjęcia rozstrzygnięcia sprawy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego koniecznym jest stwierdzenie, że przed upływem tego terminu doszło do doręczenia podatnikowi ostatecznej decyzji w sprawie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy bezspornym jest to, że nie doszło do doręczenia podatnikom ostatecznego rozstrzygnięcia przed dniem 31 grudnia 2020 r., jednakże SKO słusznie zauważyło, że w przypadku rozpatrywanego obowiązania rozważyć należy kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie przepisów ustawy z 2 marca 2020 r., w szczególności jej art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, dodanego do przedmiotowej ustawy na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 z późn. zm.) – dalej: "ustawa nowelizująca", która weszła w życie, w tymże zakresie, z dniem 31 marca 2021 r. Strona co prawda w skardze nie formułuje zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, Sąd jednak na podstawie art. 134 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wskazana przez Kolegium podstawa zawieszenia biegu terminu prawa administracyjnego, jakim jest termin przedawnienia, została wyeliminowana z porządku prawnego z dniem 24 maja 2021 r., na podstawie ustawy uchylającej, zgodnie z jej art. 68 ust. 2. Istniała więc w porządku prawnym, w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. Przepis art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 stanowi, że w okresie w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, enumeratywnie wyliczonych w pkt 1-6, z których pkt 3 mówi o terminach przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Mając na uwadze treść przytoczonej regulacji nie może budzić wątpliwości to, że jej treść znajduje zastosowanie także do terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym bowiem wypadku bez wątpienia mamy do czynienia z terminami przewidzianymi przepisami prawa administracyjnego, do których zaliczają się także terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak już wyżej wspomniano, Skarżąca nie wypowiada się co do tego, czy zawieszenia biegu terminów prawa podatkowego mogło nastąpić na podstawie art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, jak również w kwestii tego, ile w rzeczywistości wynosił okres przedmiotowego zawieszenia, to według SKO, czas zawieszenia należy przyjąć w okresie 70 dni (w uzasadnieniu zaskarżonej omyłkowo wskazano 90, jednak z wyliczeń oraz uzasadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynika, że Kolegium chodzi o 70 dni), tj. od 14 marca do 23 maja 2020 r. Stanowisko organu oparte jest na tym, że choć podstawa prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia faktycznie funkcjonowała w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., to początek okresu tego zawieszenia należy przyjmować w dacie 14 marca 2020 r., kiedy to został ogłoszony stan zagrożenia epidemicznego, do której to okoliczności odwołuje się przepis art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19. Sąd stwierdza, że stawisko SKO jest nieprawidłowe albowiem na gruncie obowiązujących w tej materii przepisów brak jest podstaw prawnych do przyjmowania istnienia podstawy zawieszenia, przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Sąd wyjaśnia, że ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, jaki wynika z art. 70 § 1 O.p., jest jednoznacznie został określony w tym przepisie. Taki charakter mają również regulacje O.p., dotyczące zawieszenia jego biegu (art. 70 § 2 -§ 6). W tej więc sytuacji wywiedzenie innej podstawy prawnej zawieszenia musi wynikać z jednoznacznej i powszechnie obowiązującej regulacji rangi ustawowej. Taką bez wątpienia stanowi art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego 31 marca 2020 r. i funkcjonował w nim do 23 maja 2020 r. W tym więc tylko okresie istniała omawiana podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dotycząca także zobowiązań podatkowych. Ustawa nowelizująca, na mocy której wprowadzono do uCOVID-19 art. 15 zzr ust. 1 pkt 3, nie zawierała przepisów intertemporalnych czy przejściowych, które mogłyby stanowić podstawę do przyjęcia wstecznego działania wskazanego wyżej przepisu, obejmującego czas przed jego dodaniem do ustawy z 2 marca 2020 r. W tym miejscu należy zaznaczyć, że retroaktywne działalnie przepisów, choć co do zasady nie jest wykluczone, to musi ono znajdować wyraźną podstawę prawną, a przy tym, jak to zaznaczył Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 28 maja 1996 r., sygn. U1/86, OTK 1986, nr 1, poz. 2, wyrok z wyrok z 5 września 2007 r., P 21/06, OTK-A 2007, nr 8, poz. 96.), może to mieć miejsce jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy jest to konieczne dla realizacji lub ochrony ważnych wartości konstytucyjnych. Również doktryna stoi na stanowisku, zgodnie z którym retroaktywne działanie prawa może mieć wyłącznie wyjątkowy charakter i jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy nie jest zakazane przepisami prawa pozytywnego, wynika z regulacji rangi ustawowej, a także gdy jest to usprawiedliwione szczególnymi okolicznościami (Justyna Kornaszewska "zasada "lex retro non agit". Czy prawo działa wstecz?" – Przegląd Prawa Konstytucyjnego Nr 2 (42)/18). Wobec powyższego nie można więc domniemywać wstecznego działania prawa, ani też wywodzić tego faktu z nieprecyzyjnych i niejasnych regulacji, w dodatku na niekorzyść strony. SKO w zaskarżonej decyzji, rozstrzygając przedmiotową sprawę, wywiodło wsteczne działania art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 jedynie z faktu, że w swojej hipotezie odnosi się on do stanu zagrożenia epidemicznego. Zdaniem SKO okres zawieszenia liczyć należy od 14 marca 2020 r., kiedy to stan ten ogłoszono. Odwołanie się w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, do stanu zagrożenia epidemicznego, jako czasu w którym zawiesza się czy też wstrzymuje się rozpoczęcie biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, przy poprzestaniu jedynie na gramatycznej wykładni omawianego przepisu, może faktycznie sugerować intencję ustawodawcy, wywołania tego rodzaju skutku, jednakże w tym wypadku nie można poprzestać jedynie na wynikach tego rodzaju wykładni, która jest nie do pogodzenia z rezultatami chociażby wykładni systemowej, uwzględniającej także założenia i postulaty płynące z wyrażonej w Konstytucji (art. 2) zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta wyraża między innymi postulat pewności prawa, adresowany do ustawodawcy, w świetle którego obywatel, poza pewnymi wyjątkami, znajdującymi umocowanie w przepisach, nie może być zaskakiwany dokonywanymi zmianami. Przeciwko przyjęciu wstecznego działania art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 przemawia także to, że tego rodzaju założenie nie zostało powiązanie w sposób ścisły ze zmianami w zakresie kształtowania się stanu prawnego, jeżeli chodzi o podstawy zawieszenia biegu terminów przedawnienia i reguły intertemporalne zmieniającego się prawa. Z tego więc względu nie sposób jest rozciągać skutku omawianej regulacji na czas poprzedzający jej wejście w życie, zwłaszcza że nie jest to podyktowane potrzebą zapewnienia ochrony innych, konstytucyjnie chronionych wartości, a także ze względu na fakt, iż miałoby to służyć interesom stron. Sąd zwraca uwagę, że analiza treści art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, a w szczególności wszystkich przypadków zawieszenia biegu terminów, wskazanych w pkt 1-2 i pkt 4-6, prowadzi do wniosku, że zawieszenia te zostały wprowadzone z myślą o zabezpieczeniu interesów stron, a więc na ich korzyść. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczy pkt 3, w przypadku którego brak jest zastrzeżenia, prowadzącego do tego rodzaju wniosku. Niemniej jednak wydźwięk pełnego brzmienia art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 pozwala na stwierdzenie istnienia pewnej wskazówki interpretacyjnej, co do sposobu wykładni opisanych w nim przypadków zawieszenia, i warunkujących je przesłanek. To tylko potwierdza zasadność konstatacji o nieretroaktywnym działaniu art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Przyjęcie sugerowanego przez organy terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, od 14 marca 2020 r., które jak to wyże stwierdzono, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, w szczególności w odniesieniu do tych terminów przedawnienia, które upływałyby po 14 marca, a przed 31 marca 2020 r. Przyjmując ten tok rozumowania należałoby bowiem przyjąć ich zawieszenie przed upływem tych terminów, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Ta bowiem zaistniałaby dopiero po upływie terminu przedawnienia, co jednak siłą rzeczy wyklucza jej zastosowanie. Poza tym, wobec braku regulacji międzyczasowych i przejściowych, kwestie zawieszenia biegu terminów przedawnienia muszą być rozumiane jednakowo, zwłaszcza jeżeli chodzi o tę samą podstawę prawną, z której ma ona wynikać. W omawianym zakresie, dotyczącym przyjmowania okresu zawieszenia terminów prawa materialnego, brak jest również podstaw do czynienia analogii w omawianej kwestii do rozwiązań dotyczących zawieszenia biegu terminów procesowych (art. 15 zzs uCOVID-19), jako że w tym drugim przypadku, choć ustawodawca również odwołał się do podobnych przesłanek, to odmienny charakter tych terminów, dotyczących co do zasady czynności realizowanych przez strony sprawia, że w ich przypadku zasadne jest rozciąganie czasookresu ich zawieszenia na czas od 14 marca 2020 r. Takie ich rozciągnięcie ma jednak miejsce z korzyścią dla stron, a przy tym jest to uzasadnione tym, iż w czasie ogłoszenia samego tylko zagrożenia epidemicznego, dostęp do urzędów był dla petentów nie tylko był znacząco utrudniony, ale również w wielu przypadkach niemożliwy. Same urzędy nie zaprzestały jednak działać, choć w znacznej zakresie ich pracownicy przeszli na tryb zdalny. To wszystko uzasadnia więc ich odrębne potraktowanie obu tych terminów. Organ odwoławczy, dla poparcia swojego stanowiska, co do długości zawieszenia biegu terminów przedawnienia, odwołuje się do przykładów z orzecznictwa, dotyczących zawieszenia biegu terminów procesowych. To zaś sprawia, że nie odnoszą się one w sposób bezpośredni do okoliczności, które są kluczowe na gruncie niniejszej sprawy, dotyczących zawieszenia biegu terminów prawa materialnego. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została doręczona Stronie w dniu 12 marca 2021 r., tj. po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, na skutek upływu terminu jego przedawnienia. Ten bowiem, zawieszony jedynie na okres 54 dni, rozpoczynając ponownie swój bieg po 24 maja 2020 r., upłynął z dniem [...] 2021 r. Zaskarżona decyzja została więc wydana z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Prezydenta Miasta Ł.. Sąd na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył postepowanie, gdyż nie może być ono dalej prowadzone, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wynikającą z wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło. Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od SKO na rzecz Skarżącej, kwotę 2000 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi. aj