III FSK 151/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 201/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 16 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2450 (słownie: dwa tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 201/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka) w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej: SKO) z dnia 16 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu 20 stycznia 2011 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2011 r., w której wykazała m.in. podatek w kwocie 914 462 zł. Pismem z dnia 7 listopada 2016 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011. Złożyła też korektę deklaracji, w której wskazała nadpłatę w wysokości 386.138 zł. Po ponownym rozpoznaniu sprawy (poprzednia decyzja została uchylona przez SKO ze względu na braki dowodowe) Prezydent Miasta L. decyzją z dnia 28 września 2020 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 208.055 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 178.083 zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. za budynki w kwocie 352.198,69, za budowle w kwocie 314.436,52 zł. Organ pierwszej instancji w oparciu o opinię biegłego przyjął, że obiekt znajdujący się w pasie drogi publicznej przy Al. W., posadowiony na działkach o nr [...],[...] i [...], jest drogowym obiektem inżynierskim, obiektem mostowym, a szczegółowo wiaduktem z dojazdami w nasypach ograniczonych murami oporowymi. Spełnia on funkcję zjazdu na teren działki o nr [...] oraz zapewnia możliwość ruchu pieszego. Zdaniem organu wiadukt wraz z instalacją odwodnienia, barierami energochłonnymi oraz oznakowaniem pionowym i poziomym należy uznać za budowlę, zaś spółka zobowiązana jest do opłacania podatku od nieruchomości od tej budowli. Decyzją z dnia 16 marca 2021 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że opinia biegłego pozwala na stwierdzenie, że sporny obiekt stanowi całość techniczno-użytkową o cechach i funkcjach zdecydowanie wykraczających poza cechy i funkcje zjazdu. Stanowi on obiekt mostowy posadowiony nad drogą, a konkretnie wiadukt. W ramach obiektu istnieje ciąg komunikacyjny dla pieszych, dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych (chodnik, schody i windy), odwodnienie, bariery energochłonne oraz oznakowanie. Wskazał, iż poszczególne części obiektu znajdują się ponad poziomem gruntu oraz w przestrzeni nad trzema działkami: działką nr ew. [...], działką nr ew. [...] oraz działką nr ew. [...]. Na powierzchni działki oraz nad poziomem powierzchni działki nr [...] znajduje się przyczółek i nasyp w murach oporowych, szyb windowy z napisem "C." oraz [...] znakiem towarowym spółki, a także schody. Na działce nr [...] usytuowany jest nasyp w murach oporowych, wjazd na wiadukt, brama z napisem "WJAZD C." oraz [...] znakiem towarowym spółki (nazywana przez spółkę bramą wjazdową). W przestrzeni nad powierzchnią działki nr [...] usytuowany jest częściowo nasyp w murach oporowych, przyczółek i konstrukcja pomostu z podporami słupowymi, szyb windowy z napisem "C." oraz [...] znakiem towarowym spółki i schody. SKO podniosło, że spółka będąc inwestorem dokonywała i dokonuje szeregu czynności faktycznych związanych z utrzymaniem w należytym stanie spornego wiaduktu. Stwierdziło, że spółka jest użytkownikiem wieczystym działki nr [...], natomiast Skarb Państwa jest właścicielem działek nr [...] i nr [...]. Podniosło, że budowa obiektu stanowiła zobowiązanie wynikające z umowy z Miastem, z której wynika, że w związku z koniecznością zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej związanej z inwestycją pod nazwą "Centrum Usługowo-Handlowe" inwestor zobowiązał się do realizacji inwestycji przebudowy układu drogowego i zjazdów, budowy zjazdu w formie estakady wraz z przebudową odcinka południowego jezdni, budowy zjazdu z ul. G., z ul. Ch. oraz zjazdu z północnej jezdni Al. W. na nieruchomość inwestora. Zjazdy miały pozostać w utrzymaniu inwestora, który poniósł koszty związane z realizacją przedmiotowego obiektu. Organ odwoławczy przyjął, że spółka podjęła wysiłek organizacyjny i finansowy związany z wybudowaniem spornego obiektu w celu zwiększenia dostępności komunikacyjnej do należącego do niej centrum handlowo-usługowego, czyli w celu osiągania zysków z działalności handlowej. Zauważył, iż dla celów prowadzonej działalności gospodarczej spółka uwzględniała w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz nakłady poniesione na obiekt (wpisała do ewidencji środków trwałych obiekty związane z przebudową układu komunikacyjnego). Spółka nie przekazała wiaduktu na rzecz innych podmiotów. Zgodnie ze wskazaną wyżej umową, spółka została zobowiązana do jego utrzymania. Wziął pod uwagę, że bieżącym utrzymaniem technicznym wiaduktu zajmuje się spółka, tj. ponosi koszty takiego bieżącego utrzymania, monitoruje jego stan techniczny oraz wykonuje przeglądy roczne i 5-letnie. Żaden inny podmiot nie dokonuje niezbędnych czynności bieżącego utrzymania. Zdaniem SKO wskazane działania faktyczne i prawne pozwalają na ocenę, że obiekt posadowiony na nasypach oraz w przestrzeni (na pomoście z podporami) nad powierzchnią gruntu trzech działek, w tym jednej stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego spółki, został objęty w posiadanie przez spółkę. Zatem spółce przysługuje status podatnika, jako posiadaczowi całości obiektu, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: u.p.o.l.). We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji podobnie jak SKO powołał się na opinię biegłego, podnosząc, że stwierdzono w niej, iż sporny obiekt służy zapewnieniu w sposób bezkolizyjny komunikacji odbywającej się nad drogą publiczną, tj. Al. W., wjazdu na działkę nr [...] zabudowaną obiektem handlowo-usługowym. Znajduje się on w pasie drogi publicznej w L. przy Al. W. Z opinii wynika, że obiekt nie zapewnia wyjazdu z tej działki na drogę publiczną. Wjazd i wyjazd do centrum handlowego możliwe są także poprzez zjazdy z ulic G., Ch. oraz z drogi serwisowej przy Al. W. w kierunku do centrum miasta. Biegły wskazał, że obiekt ten nie jest jedyną drogą dostępu z drogi publicznej do działki nr [...]. Stąd przyjął, że jest on wiaduktem, który jednocześnie pełni funkcję zjazdu. Funkcją obiektu jest nadto umożliwienie przemieszczania się pieszym, w tym osobom niepełnosprawnym. Zdaniem Sądu materiał dowodowy pozwolił ustalić, że sporny obiekt posiada cechy i funkcje dominujące i typowe dla budowli, a konkretnie wiaduktu, w świetle przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: u.p.b.). Sporny obiekt posiada cechy i funkcje zdecydowanie wykraczające poza cechy i funkcje zjazdu. W zakresie dotyczącym faktycznego władania przez spółkę całością wiaduktu Sąd powołał się na ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, według których spółka dopełniła niezbędnych procedur prawnych w celu wybudowania obiektu, poniosła koszty jego zaprojektowania i wybudowania. Spółka zajmuje się bieżącym utrzymaniem technicznym wiaduktu i nie czyni tego żaden inny podmiot. W latach 2010-2015 spółka wykonywała wobec wiaduktu takie czynności, jak: montaż odwodnienia liniowego przy windzie, wymianę suwaków w drzwiach wind osobowych, wymianę uszkodzonej bramy wjazdowej wraz z tablicą informacyjną, demontaż, naprawa i montaż bramy wjazdowej, wymiana skrzydła drzwi. Sąd uznał, że czynności dokonywane przez spółkę wobec wiaduktu są daleko szersze niż obowiązek utrzymania zjazdu ustanowiony w art. 30 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.; dalej: u.d.p.). Podniósł, że wiadukt wpisany został przez spółkę do ewidencji środków trwałych oraz że służy on spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ stanowi dojazd do marketu. Sąd uwzględnił okoliczność, iż oświetlenie zainstalowane na wiadukcie oraz zasilanie wind obsługiwane są przez sieć energetyczną należącą do spółki. Zaznaczył, że wiadukt i drogi dojazdowe do hipermarketu zlokalizowane na działce nr [...], znajdujące się w pasie drogowym Al. W., nie zostały przejęte przez Miasto L. Sąd przyjął, że spółka manifestuje wolę posiadania wiaduktu poprzez oznaczenie nazwą firmy spółki oraz znakiem towarowym C. bramy wjazdowej na wiadukt, wind i szybów windowych. Na podstawie tych ustaleń Sąd stwierdził, że spółka jest posiadaczem zależnym wiaduktu posadowionego na działkach nr [...] i [...], a tym samym podatnikiem podatku w odniesieniu do całości budowli wiaduktu. Uznał, iż zakres władania faktycznego spółki budowlą wiaduktu zbliżony jest do uprawnień użytkownika, o którym mowa w art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370 ze zm.; dalej: K.c.). Sąd nie zgodził się ze spółką, że wiadukt jest objęty wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Obiekt wiaduktu wprawdzie w części znajduje się w przestrzeni nad pasem drogi publicznej, jednak z przepisu tego wynika, że wyłączenie nie obejmuje budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Nie ma zaś wątpliwości, że wiadukt związany jest z działalnością gospodarczą spółki, ale nie z działalnością polegającą na eksploatacji płatnych autostrad. Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zarzuciła w niej: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka jest posiadaczem zależnym części budowli wiaduktu, posadowionej na nienależących do niej działkach o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...] (tj. w pasie drogowym drogi publicznej - Al. W. w L.), wraz z instalacją odwodnienia, barierami energochłonnymi oraz oznakowaniem poziomym i pionowym (dalej razem jako: "wiadukt"), a przez to powinna zostać uznana za podatnika w odniesieniu do tej części tego obiektu; 2) art. 2 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że część budowli wiaduktu zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej podlega opodatkowaniu (tj. nie jest objęta wyłączeniem z opodatkowania) z uwagi na to, że jest w posiadaniu spółki; II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji SKO, pomimo że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i nie dopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów - co skutkowało: a) uznaniem przez SKO, iż spółce przysługuje status podatnika względem części budowli wiaduktu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. w sytuacji kiedy, z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że nie ma ona zawartej jakiejkolwiek umowy ze Skarbem Państwa (jako właścicielem działek nr [...] oraz nr [...]), jak również nie ma ona innego tytułu prawnego do tej części wiaduktu; b) uznaniem spółki za posiadacza zależnego części budowli wiaduktu, posadowionej na nienależących do niej działkach o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...] (tj. w pasie drogowym drogi publicznej - Al. W. w L.); 2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji SKO, pomimo że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego przez SKO mającego wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. Skarżąca zrzekła się rozprawy i wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. SKO oświadczyło, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, jako że ani SKO, ani Sąd pierwszej instancji nie wykazali, że zostały spełnione przesłanki w nim określone. Art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowił, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z przepisu tego wynika m.in., że podatnikami podatku od nieruchomości są wymienione w nim podmioty, jeśli są one w posiadaniu nieruchomości (ich części) lub obiektów budowlanych (ich części) stanowiących własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego pod warunkiem, że posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Nie wystarczy zatem spełnienie warunku podmiotowego i przedmiotowego w postaci posiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego, ale konieczne jest by posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. W okolicznościach rozpoznanej sprawy sporne jest, czy skarżąca jest posiadaczem zależnym działek nr [...] i nr [...], których, jak ustalono i czego skarżąca nie podważa, właścicielem jest Skarb Państwa. Skarżąca twierdzi, że nie jest posiadaczem zależnym. Organ odwoławczy przedstawił argumenty, które jego zdaniem zaświadczają o tym, że skarżąca jest posiadaczem zależnym tych działek, jednak nie wykazał, aby istniała umowa zawarta pomiędzy skarżącą a Skarbem Państwa o przeniesieniu posiadania nieruchomości na skarżącą. Nie wykazał też, by skarżąca posiadała te działki na podstawie innego tytułu prawnego. Stwierdzić więc należy, że organ odwoławczy naruszył art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. niezasadnie przyjmując, iż określone nim przesłanki zostały spełnione w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował dokonanej przez SKO subsumcji stanu faktycznego do normy z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W ogóle nie wypowiedział się odnośnie do stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie i sam nie dokonał subsumcji. Poprzestał na zacytowaniu całego art. 3 ust. 1 u.p.o.l., nie wyjaśniając jakie znaczenie dla wyniku sprawy mają poszczególne zapisy normatywne ujęte w tym przepisie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż skoro Sąd pierwszej instancji nie podważył prawidłowości dokonanej przez organ kwalifikacji prawnej i nie zaprezentował w tym przedmiocie odmiennego stanowiska własnego, to oznacza, że podziela stanowisko organu i tym samym tak jak organ dopuścił się naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem braków w materiale dowodowym i powielił dokonaną przez SKO błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca jest posiadaczem samoistnym działek nr [...] i nr [...]. Po analizie tego materiału nasuwa się wiele wątpliwości zarówno co do stanu faktycznego, jak i zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku toku rozumowania. Sąd pierwszej instancji wskazał kilka okoliczności, które jego zdaniem zaświadczają o pozostawaniu w posiadaniu zależnym skarżącej ww. działek. Jedną z nich ma być dopełnienie przez skarżącą procedur związanych z wybudowaniem obiektu oraz poniesienie kosztów jego zaprojektowania i budowy. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że owym obiektem według wskazanych w zaskarżonym wyroku dokumentów, m.in. umowy z dnia 3 kwietnia 2006 r. zawartej pomiędzy skarżącą a Gminą Miasta L. (dalej: umowa z 2006 r.), decyzji o lokalizacji, decyzji zatwierdzającej projekt, decyzji pozwalającej na budowę miał być zjazd w formie estakady z drogi publicznej na działkę nr [...], której użytkownikiem wieczystym jest skarżąca. Skarżąca utrzymuje, że wybudowanie zjazdu warunkowało inwestycję polegającą na budowie Centrum Handlowo-Usługowe. Do jego wybudowania obligowała skarżącą regulacja z art. 5 ust. 1 pkt 9 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem obiekt budowlany wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi należy, biorąc pod uwagę przewidywany okres użytkowania, projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając zapewnienie dostępu do drogi publicznej. Trudno nie zgodzić się ze skarżącą, iż wypełnienie przez nią nałożonego mocą ustawy obowiązku nie zaświadcza o posiadaniu przez nią obiektu, szczególnie że w fazie do której odwołał się Sąd pierwszej instancji obiektu tego jeszcze nie było (nie było przedmiotu, który w ogóle można posiadać). Sąd nie wykazał, aby skarżąca manifestowała wolę wybudowania zjazdu celem jego posiadania. Skarżąca zaś twierdzi, że jej wolą nie było i nie jest posiadanie obiektu. Następną okolicznością, która według Sądu pierwszej instancji zaświadcza o pozostawaniu przez skarżącą posiadaczem działek jest ponoszenie się przez nią kosztów bieżącego utrzymania obiektu oraz dokonywanie jego przeglądów okresowych, przy czym Sąd wskazał na wykonanie takich czynności jak montaż odwodnienia liniowego przy windzie, wymianę suwaków w drzwiach wind osobowych, wymianę uszkodzonej bramy wjazdowej wraz z tablicą informacyjną, demontaż, naprawa i montaż bramy wjazdowej, wymiana skrzydła drzwi. Odnośnie do tego argumentu spółka podniosła, że wskazane przez Sąd czynności nie odnoszą się do samej budowli (wiaduktu) lecz wyłącznie do urządzeń technicznych w nim zamontowanych, więc wywodzenie z zakresu tych czynności tezy, że spółka utrzymywała cały obiekt jest zbyt daleko idące i wykracza poza zakres obowiązków ciążących na skarżącej, a wyznaczonych treścią art. 30 u.d.p. i umowy z 2006 r. Skarżąca twierdzi, że wykonywanie nałożonych na nią obowiązków nie świadczy o sprawowaniu przez nią faktycznego władztwa nad obiektem. Skarżąca podkreśla, że wiadukt stanowi drogę powszechnie dostępną, która nie prowadzi wyłącznie do Centrum Handlowo-Usługowego, ale również do innych punktów handlowo-usługowych oraz innych ulic. Wskazuje, że nie dysponuje prawem ograniczenia dostępu do wiaduktu przez innych użytkowników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiana okoliczność sama w sobie nie zaświadcza o posiadaniu przez skarżącą obiektu. Argumenty skarżącej są dość racjonalne i bez innych dowodów wykazujących pozostawanie obiektu w jej posiadaniu zależnym nie sposób przyjąć stanowiska Sądu pierwszej instancji za prawidłowe. Zauważenia wymaga, że ani organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji nie powołali się na ustalenia poczynione z właścicielem działek nr [...] i nr [...] w zakresie istnienia prawa skarżącej do wzniesionego na nich i nad nimi obiektu, zatem przyjąć należy, że takich ustaleń nie poczyniono. Tymczasem to właśnie te ustalenia mogą mieć kluczowe znaczenie w sprawie. Jak wiadomo, podstawę posiadania zależnego najczęściej stanowi czynność prawna, np. umowa najmu, użyczenia, dzierżawy, zastawu, ale też posiadanie może być efektem czynności sprzecznej z prawem, np. kradzież (złodziej jest też posiadaczem). Natomiast posiadaczem zależnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony przez Sąd Najwyższy pogląd, iż objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny (postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 30 kwietnia 2021 r. IV CSK 88/21 z dnia 13 września 2019 r. II CSK 564/18, z dnia 4 kwietnia 2012 r., I CSK 360/11, z dnia 20 września 2012 r., IV CSK 41/12; publ. LEX). W warunkach niniejszej sprawy wręcz niezrozumiały jest brak ustaleń w kluczowym dla wyniku sprawy zakresie z właścicielem działek nr [...] i nr [...] i wzniesionego na nich i nad nimi obiektu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe powinny dołożyć należytej staranności, aby uzyskać od właściciela działek informacje i dokumenty, jeśli takie istnieją, dotyczące tego, czy według właściciela skarżąca jest posiadaczem zależnym obiektu wzniesionego na działkach nr [...] i nr [...], albo czy jest uprawniona do korzystania z niego w sposób szczególny lub na zasadach takich jak inni użytkownicy (jak twierdzi skarżąca) oraz na jakich zasadach skarżąca posadowiła na obiekcie znaki z logo i nazwą swojej firmy. Odnośnie do tej ostatnio wymienionej kwestii nie sposób odmówić racji skarżącej, że zamieszczenie przy drodze lub w innym miejscu nośnika reklamy albo informacji o lokalizacji danego obiektu nie może być a priori traktowane jako manifestowanie woli posiadania miejsca (gruntu), na którym został on posadowiony, a taką optykę przyjął Sąd pierwszej instancji. Niewątpliwie również i ta kwestia wymaga dogłębnego wyjaśnienia. Zastrzec należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zwracając uwagę na istotność powyżej wskazanego dowodu nie zakreślił granic postępowania dowodowego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ, jeśli do niego dojdzie. W tym względzie nadal organ związany będzie zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Kolejna powołana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, tj. pozyskanie od Zarządu Dróg i Mostów w L. informacji, że wiadukt i drogi dojazdowe do hipermarketu zlokalizowane na działce nr [...], znajdujące się w pasie drogowym Al. W., nie zostały przejęte przez Miasto L., nic nie wnosi do sprawy. Skoro obiekt jest posadowiony w przeważającej części nad drogą krajową i na niej (droga krajowa jest drogą publiczną – art. 2 ust. 1 pkt 1 u.d.p.), a jej właścicielem jest Skarb Państwa, przez co i ten obiekt jest w odpowiedniej części jego własnością, to wydaje się oczywiste, że nie mogło przejąć go Miasto L., które jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 2a u.d.p. drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa (ust. 1) a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (ust. 2). Dla jasności wywodu dodać trzeba, że stosownie do postanowień art. 143 K.c. w granicach określonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie gruntu własność gruntu rozciąga się na przestrzeń nad i pod jego powierzchnią. Stąd wcześniejsze stwierdzenie, że obiekt nad drogą jest własnością Skarbu Państwa w takiej części w jakiej droga stanowi własność Skarbu Państwa. Podniesiony przez Sąd pierwszej instancji argument, mający zaświadczać o objęciu w posiadanie zależne obiektu, dotyczący wpisania przez spółkę do ewidencji środków trwałych wiaduktu, jest zbyt miałki, aby mógł mieć znaczenie dowodowe. Sąd nie podał bowiem istotnej informacji, czy skarżąca wpisała ten obiekt jako własny środek trwały, czy jako inwestycję w obcym środku trwałym. Odnotować też trzeba, że Sąd nie wyjaśnił, dlaczego w ogóle znaczenie w niniejszej sprawie ma wpisanie obiektu do ewidencji środków trwałych. Podsumowując tę część wywodu stwierdzić należy, że ani każdy z osobna z powołanych przez Sąd pierwszej instancji dowodów, ani dowody te we wzajemnym powiązaniu nie potwierdzają słuszności postawionej tezy, iż skarżąca jest posiadaczem zależnym działek nr [...] i nr [...], a to oznacza, iż Sąd dokonał nieprawidłowej oceny dowodów. Ze względu na brak stosownych zarzutów wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w pozostałym zakresie jest niemożliwa, chociaż Sąd zauważa szereg nieprawidłowości. Dla porządku wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem Sąd kasacyjny nie może zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Wobec stwierdzonych braków dowodowych uniemożliwiających ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że część budowli wiaduktu zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej podlega opodatkowaniu (tj. nie jest objęta wyłączeniem z opodatkowania) z uwagi na to, że jest w posiadaniu spółki". Braki dowodowe, również te wcześniej wskazane, przekładają się na brak możliwości ustalenia, czy sporny obiekt jest związany z działalnością gospodarczą skarżącej. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w świetle dotychczas poczynionych ustaleń, wątpliwości budzi równie faktyczne związanie obiektu z działalnością gospodarczą skarżącej. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, ze względu na występowanie analogicznego problemu w sześciu sprawach ze skarg kasacyjnych spółki, rozpoznanych na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lipca 2022 r. s. A. Polańska s. P. Borszowski s. J. Sokołowska