III FSK 56/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 211/21 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 211/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. [...] S. A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 16 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła J. [...] S. A. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: I. Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 4a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." — poprzez: - odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości na skutek uznania, iż będące własnością Spółki wyodrębnione lokale — hale garażowe — znajdujące się w bryłach budynków mieszkalnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast stawki podatku dla tzw. budynków pozostałych, - przyjęcie, iż będące przedmiotem opodatkowania hale garażowe stanowią własność i są w posiadaniu Spółki — podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co automatycznie determinuje zakwalifikowanie ich do nieruchomości "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i wynikające z tego konsekwencje w zakresie należnej od nich stawki podatku od nieruchomości skoro znajdujące się w posiadaniu skarżącej i przeznaczone na sprzedaż mieszkania w budynkach mieszkalnych nie są traktowane jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to analogicznie hale garażowe w budynkach mieszkalnych jako dokładnie w ten sam sposób niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, również nie powinny podlegać opodatkowaniu wg najwyższej stawki podatku od nieruchomości (od budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej). II. Przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi: a.) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w związku z art. 1a ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.2a pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 4a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. poprzez brak zastosowania w sprawie i nierozstrzygnięcia na korzyść Spółki niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, b) art. 121 O.p. poprzez odstąpienie bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej linii orzeczniczej, co powoduje, iż prowadzone postępowanie nie wpływa na budowanie zaufania do organów podatkowych. Mając na względzie wskazane zarzuty Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka oświadczyła, że zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzeka się rozprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjściowe a zarazem kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wraz z jego odniesieniem do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego. Zgodnie z tym uregulowaniem wprowadzono definicję legalną gruntów budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca określa zatem kiedy grunty, budynki i budowle należy kwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazując, że chodzi o takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jednocześnie normodawca sformułował w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. sytuacje, kiedy nie zalicza się do gruntów, budynków i budowli do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawowe znaczenie ma zatem ustawowe stwierdzenie, w którym ustawodawca związanie z działalnością gospodarczą w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli wyraża poprzez kryterium posiadania tych składowych przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jednocześnie należy także mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz.U. z 2021, poz. 401). Zgodnie z tym wyrokiem art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega wątpliwości, że zastosowanie sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością. Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy należy zauważyć, co trafnie dostrzegł i zaakcentował Sąd I instancji, że skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą jako osoba prawna. Jest to działalność deweloperska, której przedmiotem jest m. in. wznoszenie budynków i zbywanie znajdujących się w nich lokali wraz z gruntem. Lokale będące halami garażowymi, były ujęte w księgach handlowych, zostały przeznaczone na sprzedaż. Skarżąca Spółka posiada więc hale garażowe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie w ramach innej działalności, jak choćby naukowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe należy uznać bezzasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 4a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e). Niezasadne są także zarzuty naruszania prawa procesowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. należy wskazać, że okoliczność, że strona odmiennie interpretuje dany przepis niż organ, i w dalszej kolejności przez Sąd I instancji nie oznacza, że organ (Sąd) ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a O.p. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednostkowy przypadek, w którym organ administracji publicznej (inny aniżeli ten, który rozstrzygał w sprawie) orzekł zgodnie z zapatrywaniem strony nie rodzi tego rodzaju konsekwencji, że we wszystkich podobnych sprawach należy dokonywać analogicznej wykładni przepisu prawa materialnego. Nie sposób też przyjąć, aby tego rodzaju sytuację kwalifikować jako "utrwaloną praktykę stosowania prawa". Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Bogusław Woźniak (spr.) Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz