III SA/Wa 601/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2021 r. sprawy ze skargi K.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.C. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik") wszczął postępowanie w sprawie określenia K.C. ("Skarżący", "Strona") zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2014 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości. W wyniku postępowania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r., Naczelnik określił Stronie wysokość zobowiązania w kwocie 27 601 zł. Przesyłka z decyzją została awizowana w dniach 18 sierpnia i 26 sierpnia 2020 r. W dniu 2 września 2020 r. została zwrócona do nadawcy i uznana, zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, za doręczoną w dniu 1 września 2020 r. W odwołaniu z 9 listopada 2020 r. od tej decyzji Skarżący podniósł, że nie został powiadomiony skutecznie o wszczęciu oraz toczącym się postępowaniu. W konsekwencji decyzja Naczelnika została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), gdyż postępowanie nigdy nie zostało prawidłowo wszczęte. Skarżący podniósł, że nie otrzymał żadnego pisma dotyczącego sprawy, nie miał wiedzy o działaniach podejmowanych przez Organ. W sprawie Skarżącego nie zostały spełnione żadne przesłanki, które pozwalałyby na przyjęcie fikcji doręczenia, stosownie do przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-COV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 695 ze zm.). Stąd w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania ani też do wydania aktu, który spełniałby warunki uznania za decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS"), postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor uznał bowiem, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona Stronie, co wynika z okoliczności sprawy i z art. 98 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS- COV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 695 ze zm.) oraz art. 11 ust. 1 i art. 13 ustawy z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2020 r., poz. 1423). Zdaniem Dyrektora przesyłki organów administracji publicznej niedoręczone przez operatora pocztowego przed dniem wejścia w życie ostatnio wymienionej ustawy uznaje się za doręczone po upływie 14 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. w dniu 18 września 2020 r. Dokonując wykładni tych przepisów Dyrektor uznał, że decyzja Naczelnika z dnia [...] sierpnia 2020 r., uznana pierwotnie za doręczoną przed dniem 18 września 2020 r., nie została skutecznie doręczona Stronie i tego powodu nie można było wnieść od niej odwołania. Pełnomocnik zapoznał się z decyzją w siedzibie Naczelnika, co jednak nie wystarcza dla uznania, że została ona doręczona. W skardze na postanowienie Dyrektora Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia bez pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co prowadzi do pozostawienia Skarżącego w stanie niepewności co do dalszego postępowania organów podatkowych w sprawie, - art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoniesienie się przez Organ do faktu, iż Naczelnik, przekazując sprawę, nie ustosunkował się do przedstawionych zarzutów i nie poinformował Skarżącego o sposobie ustosunkowania się do nich. W skardze sformułowano też zarzuty wobec samej decyzji Naczelnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i ponowił stanowisko, że decyzja Naczelnika nie została doręczona, wskutek czego nie można było wnieść od niej odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż w niej wskazane. Sąd wyjaśnia na wstępie, że szereg zarzutów i argumentów skargi są dla niniejszej sprawy bezprzedmiotowe. Zaskarżone postanowienie dotyczy jedynie niedopuszczalności wniesionego odwołania od decyzji z 12 sierpnia 2020 r. Postanowienie ma więc charakter stricte i wyłącznie procesowy, jego podstawą stał się art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zatem zadaniem i uprawnieniem Sądu rozpoznającego niniejszą skargę była jedynie ocena, czy Organ słusznie odmówił rozpatrzenia wniesionego odwołania od decyzji, która - według Dyrektora - nie została skutecznie doręczona. Można zatem sprowadzić pogląd Organu do oceny, że wniesione odwołanie było po prostu przedwczesne i dlatego niedopuszczalne. Otóż Sąd nie zgadza się z taką oceną Organu. Jakkolwiek zaskarżone postanowienie w niczym nie zagraża sytuacji procesowej Skarżącego, a nawet – w pewnym sensie – jest ono dla tej sytuacji korzystne (niedoręczenie decyzji określającej zobowiązanie oznacza, że zobowiązanie to nie może być egzekwowane), to jednak z faktu wniesienia skargi do Sądu wywnioskować należy, że wolą Skarżącego i jego profesjonalnego pełnomocnika jest niezwłoczne rozpatrzenie odwołania i wydanie przez Dyrektora decyzji odwoławczej. Sąd respektuje tę wolę i dlatego zauważa, że w polskim prawie procesowym nie istnieje prawne pojęcie "przedwczesności" środka zaskarżenia (środka odwoławczego). Dotyczy to przy tym każdej procedury (vide np. Uchwała SN o sygn. III CZP 90/03). O ile tylko obiektywnie wydane zostało rozstrzygnięcie organu lub sądu niższej instancji, to nawet pomimo braku doręczenia tego rozstrzygnięcia należy dopuścić możliwość wniesienia przewidzianego ustawą środka zaskarżenia, skoro adresat (strona) danego rozstrzygnięcia deklaruje zapoznanie się z nim z innego źródła, niż formalne doręczenie rozstrzygnięcia procesowego (decyzji administracyjnej, postanowienia administracyjnego, orzeczenia sądu, zarządzenie sędziego, od którego przysługuje środek zaskarżenia). Co więcej – z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wynika nawet (choć Sąd nie zastosował tego poglądu w niniejszej sprawie), że dopuszczalne w pewnych okolicznościach są takie żądania obwarowane terminem procesowym, które sformułowano nawet przed wydaniem orzeczenia sądowego (vide wyrok z 13 grudnia 2018 r., Witkowski przeciwko Polsce, sprawa 21497/14). Przyznanie możliwości wniesienia środka odwoławczego zanim strona otrzyma kwestionowane rozstrzygnięcie wynika z intencji zapewnienia skutecznego prawa do rzetelnego rozpoznania sprawy, w możliwie odformalizowanym procesie, przez uprawniony organ administracji lub niezawisły sąd – we wszystkich instancjach administracyjnych lub sądowych, które istnieją w danym systemie prawa krajowego. Na gruncie Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że jej art. 220 § 1 już literalnie, wprost stanowi, iż odwołanie przysługuje od decyzji już tylko "wydanej" – Ordynacja milczy tu na temat doręczenia decyzji. Co prawda w art. 223 § 2 O.p. ustawa ta wyznacza termin 14 dni na wniesienie odwołania, a termin ten liczy się od dnia doręczenia decyzji, to jednak jest to termin końcowy (tzw. "maksymalny"). Jego ustanowienie siłą rzeczy zmuszało Ustawodawcę do wskazania daty początkowej tego terminu, ale na tej podstawie nie można twierdzić, że strona, która zapoznała się z decyzją z jakiegoś innego źródła, niż egzemplarz decyzji formalnie i prawidłowo doręczony (np. z akt sprawy, które przeglądała - jak w niniejszej sprawie), nie może wnieść odwołania i powinna oczekiwać na formalne doręczenie. Takie stanowisko (wymagające takiego oczekiwania) byłoby nieuprawionym, niepraktycznym i zbytecznym formalizmem procesowym, gdyż – abstrahując od braku argumentów stricte prawnych – oznaczałoby wymaganie od strony postępowania powtórnego dokonania czynności, która i tak już została dokonana w przeszłości. Tymczasem w polskim prawie procesowym nie istnieją terminy "minimalne", co oznacza, że o ile tylko wydano dane rozstrzygnięcie, jego adresat może je zakwestionować we właściwy sposób nawet przed rozpoczęciem biegu terminu końcowego. Dlatego, w ocenie Sądu, wniesione w niniejszej sprawie przez pełnomocnika Skarżącego odwołanie, pomimo braku doręczenia decyzji w dacie jego wnoszenia, powinno być przyjęte i rozpatrzone, co wcale nie oznacza oczywiście, że należy odstąpić od prawidłowego doręczenia decyzji Skarżącemu lub pełnomocnikowi (jeśli pełnomocnictwo pozostaje aktualne, i jeśli do tej pory decyzja ta nie została jeszcze skutecznie doręczona). W takim sposobie procedowania nad wniesionym rzekomo przedwcześnie odwołaniem nie należy upatrywać żadnego zagrożenia dla procesowych gwarancji Skarżącego ani dla zasady praworządności. Wręcz przeciwnie – jak Sąd wspomniał, to właśnie oczekiwanie, aby Skarżący ponownie wniósł odwołanie (prawdopodobnie dokładnie to samo co do treści, które już zostało wniesione) narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, niepotrzebnie mnoży zbędne byty procesowe oraz wydłuża postępowanie odwoławcze. Powtórzyć należy, że zaskarżone postanowienie, w ocenie Sądu, nie wywołuje negatywnych skutków dla Skarżącego. Niemniej skarga została wniesiona, toteż Sąd stanął przed dylematem, czy uchylenie postanowienia może w jakikolwiek sposób pogorszyć sytuację Skarżącego, podczas gdy sąd administracyjny zasadniczo nie może orzekać - w jakimkolwiek zakresie – na niekorzyść skarżącej strony (art. 134 § 2 P.p.s.a.). Sąd uznał jednak, że wspomnienie ryzyko niekorzystnego orzeczenia nie istnieje, o czym najdobitniej świadczy samo wniesienie skargi i zawarte w niej żądanie uchylenia postanowienia. W dalszym więc postępowaniu Dyrektor rozpatrzy odwołanie, co - powtórzmy – nie znosi obowiązku doręczenia decyzji, pomimo tego, że Skarżący (jego pełnomocnik) już się z nią zapoznał, sformułował stosowne zarzuty, wnioski, a nadto zażądał wydania prawidłowej – w jego ocenie - decyzji Dyrektora, tj. decyzji uchylającej decyzję Naczelnika i umarzającej postępowanie podatkowe. Sąd świadomy jest faktu, że orzecznictwo sądowe oraz literatura z zakresu procedury podatkowej często wskazują brak doręczenia decyzji jako przedmiotową przyczynę stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Sąd jednak, z wyżej wskazanych względów, z tymi poglądami się nie zgadza. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.