III SA/Wa 1986/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska, Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2021r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w mocy postanowienie Szefa KAS z [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych A. sp. z o.o. (dalej: Spółka/Strona/Skarżaca) o numerach: [...] , [...] , [...] , [...], [...] , [...] na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 19 października 2021 r., do kwoty 2.505.153 zł. 1.2. Żądaniami z dnia [...] lipca 2021 r. wydanymi w trybie art. 119zv § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), Szefa KAS dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych o numerach: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] prowadzonych na rzecz Spółki. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) O.p., a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Strona w swoich rozliczeniach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2020 r. do maja 2021 r. podała nieprawdę nie wykazując podatku należnego od towarów i usług z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz odbiorców krajowych, uchylając się w ten sposób od opodatkowania. Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r., przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 19 października 2021 r., do kwoty 2.505.153 zł, z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2020 r. do maja 2021 r. przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie. 1.3. Pismem z dnia 26 lipca 2021 r. złożonym za pośrednictwem systemu teleinformatycznego ePUAP, Strona, reprezentowana złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o niezwłoczne uchylenie blokady rachunków bankowych. Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu rażącą obrazę art. 119zv § 1, art. 119zw § 1, art. 121 § 1, art. 129, art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 119zza § 4 oraz niezastosowanie dyspozycji art. 272 O.p. Do zażalenia Strona dołączyła wydruki deklaracji VAT-7 (korekt) złożonych za miesiące od sierpnia 2020 r. do maja 2021 r. wraz z urzędowym poświadczeniem odbioru oraz uzasadnieniem przyczyn korekty, wyjaśniła również, że pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej zostało przesłane za pismem z dnia 20 lipca 2021 r. 1.4. Przywołanym na wstępie postanowieniem Szef KAS utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] lipca 2021 r. Szef KAS podkreślił, że zarówno w deklaracjach VAT-7, jak i plikach JPK_VAT złożonych za weryfikowany okres sierpień 2020 r. - maj 2021 r., Spółka nie wykazała wartości dostaw i nabyć. Na podstawie analizy plików JPK_VAT złożonych przez kontrahentów Strony (nabywców) za powyższy okres ustalono, że Spółka dokonała sprzedaży na rzecz blisko 1500 podmiotów, na łączną kwotę 10.898.360,37 zł netto, 2.505.152,67 zł VAT. Szef KAS podniósł, że z analizy przepływów finansowych na rachunkach bankowych Strony wynika, że Spółka otrzymywała środki pieniężne z tytułu wystawianych faktur sprzedażowych, zatem zachodzi uzasadnione podejrzenie, że transakcje sprzedaży na rzecz nabywców krajowych mimo faktycznego charakteru, nie miały odzwierciedlenia w sprawozdawczości podatkowej Spółki, która nie wykazała w deklaracjach VAT (plikach JPK_VAT) żadnych wartości dostaw, a tym samym podatku należnego z tego tytułu. Wskazano, że szacowana kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za weryfikowany okres wynosi 2.505.152,67 zł i wynika z wysokości podatku naliczonego wykazanego przez nabywców Strony w złożonych przez nich plikach JPK_VAT, który zarazem stanowi po stronie Spółki podatek należny z tytułu dokonanych dostaw. W ocenie Szefa KAS na podejrzenie wykorzystywania przez Skarżącą sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych wskazują poniższe okoliczności faktyczne ustalone w toku sprawy: 1) Spółka w deklaracjach VAT-7 oraz plikach JPK_VAT złożonych za weryfikowany okres nie wykazała żadnych wartości dostaw oraz nabyć towarów i usług, 2) z analizy plików JPK_VAT złażonych przez nabywców Spółki wynika, że w analizowanym okresie wystawiła ona faktury o łącznej wartości netto 10.898,360,37 zł, VAT 2.505.152,67 zł, 3) plików JPK_VAT złożonych przez sześciu największych nabywców Spółki (zakupy na kwotę powyżej 100 tys. zł) wynika, że Strona dokonała na ich rzecz dostaw o wartości 12.384.619,02 zł brutto, tytułem czego kontrahenci dokonali zapłaty na jej rzecz w łącznej kwocie 12.660.216,67 zł, 4) zestawienia płatności dokonanych za pośrednictwem rachunków bankowych wynika, że Skarżąca mimo niewykazania sprzedaży otrzymywała środki pieniężne tytułem wystawionych faktur. W konsekwencji, przedstawione okoliczności faktyczne zdaniem Szefa KAS rodzą uzasadnioną obawę, że Spółka podała nieprawdę w złożonych deklaracjach podatkowych, nie ujawniając należnego podatku od towarów i usług z tytułu faktycznie dokonanych dostaw krajowych. Szef KAS ocenił jednocześnie, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego, za czym przemawiają poniższe przesłanki: 1) Spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za weryfikowany okres nie wykazała nabycia środków trwałych, natomiast w deklaracjach złożonych do lipca 2020 r. zadeklarowała nabycie środków trwałych o wartości 372.486 zł netto, 2) zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Spółka posiada osiem pojazdów, tj. [...] rok produkcji 2012, [...] rok produkcji 2009, [...] rok produkcji 2003, [...] rok produkcji 2012, [...] rok produkcji 2008, [...] rok produkcji 2012 (przyczepa ciężarowa), [...] rok produkcji 2019 oraz [...] rok produkcji 2018, których łączna wartość oscyluje wokół kwoty 460 tys. zł, 3) jak wynika z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, Spółka nie posiada nieruchomości ani praw związanych z nieruchomościami, 4) Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości [...] tys. zł, 5) w deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2020 r. Spółka wykazała dochód w kwocie 108.303 zł, za 2019 r. w wysokości 9.961 zł, za 2018 r. z kolei stratę rzędu 21.962 zł, co mimo wzrostu dochodowości Strony nie gwarantuje wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego nawet w przypadku przeznaczenia całości osiągniętego dochodu na zapłatę zobowiązania, 6) Spółka nie figuruje w ewidencji podatników podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn, zatem nie osiągała dochodów z tych tytułów, 7) w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. Spółka wykazała m.in. środki trwałe w wysokości [...] zł, aktywa obrotowe w wysokości [...] zł (w tym zapasy towarów 3.154.024 zł), należności krótkoterminowe w kwocie 1.005.141,33 zł, zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 1.615.843,77 zł oraz stratę w wysokości 21.962,30 zł, co uzasadnia tezę, że sytuacja finansowa Spółki nie gwarantuje wykonania zobowiązania w wysokości ponad 2,5 mln zł. Szef KAS podkreślił również, że Spółka wbrew obowiązkom sprawozdawczym nie składa na bieżąco sprawozdań finansowych, ostatnie złożone sprawozdanie dotyczy 2018 r. Organ uznał, że nawet fakt posiadania przez Stronę w dniu dokonania przedłużenia terminu blokady jej rachunków bankowych aktywów obrotowych o znacznej wartości, w porównaniu do wysokości szacowanego zobowiązania podatkowego Spółki, nie przesądza o skuteczności ewentualnego zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w innym trybie niż ustanowienie tej blokady, gdyż aktywa obrotowe są aktywami szybko zbywalnymi i ich stan może się znacznie i szybko zmieniać w czasie. Organ odwoławczy nie podzieli zarzutów zażalenia. Odnosząc się do faktu złożenia przez Spółkę deklaracji korygujących dotyczących rozliczeń w podatku od towarów i usług za weryfikowany okres, Szef KAS wskazał, że korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone przez Stronę w dniu 20 lipca 2021 r., już po wydaniu zaskarżonego postanowienia, wobec czego brak było możliwości uwzględnienia i oceny tego faktu w zaskarżonym postanowieniu. Natomiast odnosząc się do wskazywanej przez Stronę okoliczności złożenia tych korekt, Szef KAS wyjaśnił, że w jego ocenie było to spowodowane ustanowieniem w dniu [...] lipca 2021 r. blokady rachunków bankowych Strony, a nie wskazywaną przez Stronę w jej zażaleniu chęcią naprawy zwykłego, ludzkiego błędu. Szef KAS wskazał także, że w toku procedury blokadowej nie jest on organem uprawnionym do oceny treści złożonych korekt deklaracji podatkowych, będą bowiem one podlegały weryfikacji w toku kontroli celno-skarbowej. Niezależnie od tego organ wskazał także, że jak wynika ze wstępnych informacji, pozyskanych ze [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. , który prowadzi kontrolę celno-skarbową wobec Spółki, złożone korekty prawdopodobnie w dalszym ciągu nie przedstawiają prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za analizowany okres, z uwagi na dwukrotne ujęcie faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rejestrach podatku naliczonego, co doprowadziło do jego zawyżenia. Organ wskazał, że prawidłowość i skuteczność złożonych korekt zostanie zweryfikowana w kontroli celno-skarbowej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem Szefa KAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenia następujących przepisów: 1) rażące naruszenie 119zv § 1 i art. 119zw § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 12 i art. 124 O.p. oraz art. 10, art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 162, ze zm.), 2) rażącą obrazę art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. 2.2. Mając na względzie powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zwrot kosztów procesu, stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organ oraz powiadomienie o tym fakcie Ministra Finansów, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dołączonych załączników na okoliczność wykazania, że NUS nie miał wcześniej zastrzeżeń do spółki, a Szef KAS podaje nierzetelne informacje dot. sprawozdań Spółki. Do skargi Strona dołączyła kopię pisma NUS W. z dnia 16 grudnia 2016 r., sprawozdanie za 2019 r. wraz UPO, UPO złożenia PIT 4R za lata 2018-2020. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że Szef KAS zlekceważył fakt, że blokada rachunków w normalnie funkcjonującej spółce prawa kapitałowego w szybkim czasie może doprowadzić do upadku Spółki. Wskazano, że żaden organ nie zwrócił się do Spółki z prośbą o wyjaśnienia czy skorygowanie ewentualnego błędu, co zdaniem Skarżącej, budzi wątpliwości co do rzeczywistych intencji organów. Strona utrzymuje jednocześnie, że doszło do błędu w programie księgowym, w efekcie czego, elektronicznie były wysyłane zerowe deklaracje VAT i pliki JPK_VAT. Zdaniem Spółki zaskarżone postanowienie nie przekonuje do zastosowanych środków przymusu, gdyż oparte jest na przesłankach, które nigdy nie mogą stanowić podstawy dla sankcjonowania bezprawności jakiej dopuścił się organ. 2.3. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 2.4. Postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 września 2021 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) odmówić przeprowadzenia dowodów z dokumentów dołączonych do skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie. 3.3. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Szefa KAS z dnia [...] sierpnia 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] lipca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 19 października 2021 r. 3.4. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania blokady rachunków bankowych Skarżącej a także przedłużenia czasu trwania blokady do trzech miesięcy. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków Spółki na okres 72 godzin, jak i jego przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Strona wskazuje natomiast, że nie było podstaw do przyjęcia, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ponadto, zdaniem Skarżącej, Szef KAS dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnił błędu popełnionego przez Skarżącą w zakresie prawidłowego przesyłania deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT, pominął argumentację Spółki podnoszoną w tym zakresie. W ocenie Sądu, rację sporze należało przyznać Skarżącej, uchybienia na etapie rozpatrywania sprawy przez organ drugiej instancji uzasadniały uchylenia zaskarżonego postanowienia, choć nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. 3.5. W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p., jak i przepisów postępowania art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. oraz art. 10 i art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz rażącą obrazę art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania dokonywana musi być w kontekście zakresu postępowania dowodowego i warunków zastosowania blokady rachunku bankowego określonych w art. 119zw § 1 O.p. oraz innych przepisach regulujących kwestię blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, gdyż one zawierają przesłanki umożliwiające skorzystanie z tej instytucji przez Szefa KAS i determinują prowadzone postępowanie dowodowe. 3.6. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. Zgodnie z art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez Stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej – czyli działu Postępowanie podatkowe. Należy mieć również na uwadze, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (mocą art. 119zw § 4 O.p.), to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. W orzeczeniach WSA w Warszawie ukształtował się jednolity pogląd, że mimo braku środków zaskarżenia w przedmiocie orzeczenia tzw. krótkiej blokady, także postanowienie w tej sprawie wymaga kontroli sądowoadministracyjnej w ramach oceny legalności przedłużenia blokady. Pogląd ten został zaaprobowany w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20, w którym wskazano: "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony". Sąd orzekający w sprawie przedłużenia blokady poddał więc ocenie legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady. 3.7. Podkreślić też należy, że specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. Stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. 3.8. W założonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły wybiórczej analizy materiału dowodowego i niewłaściwej jego oceny, którą Skarżąca uznała za dowolną. Przede wszystkim natomiast Skarżąca wskazywała, że Szef KAS w ogóle nie uwzględnił błędu popełnionego przez Spółkę w zakresie prawidłowego przesyłania deklaracji VAT i plików JPK, pominął argumentację Strony podnoszoną w tym zakresie. 3.9. Mając na względzie zarówno granice prowadzonego przez Szefa KAS postępowania jak i zarzuty postawione w skardze Sąd stoi na stanowisku, że w istocie postępowanie organu rozpatrującego zażalenie nie odpowiadało przywołanym powyżej oraz wskazanym przez Spółkę jako naruszone, przepisom postępowania. Sąd pragnie w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, że wbrew zarzutom skargi, dokonując blokady rachunków Strony na okres 72 godzin Szef KAS miał uzasadnione podejrzenie, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, skoro nie deklarowała podatku należnego przez blisko rok czasu, mimo znacznych wpływów z tytułu dokonywanych dostaw towarów ujawnionych na rachunkach bankowych i znajdujących potwierdzenie w plikach JPK_VAT kontrahentów Spółki. Stan ten utrzymywał się niewątpliwie również w czasie gdy organ dokonywał przedłużenia blokady rachunków postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r., jednakże uległ on radykalnej zmianie po złożeniu deklaracji korygujących i plików JPK_VAT w dniu 20 lipca 2021 r., w których Skarżąca deklaruje podatek należny. Szef KAS rozpatrując zażalenie Strony nie odniósł się jednak do istoty argumentacji i dowodów w nim zaprezentowanych oraz poprzestał na materiale dowodowym zebranym na etapie wydawania postanowienia z dnia [...] lipca 2021 r., a w konsekwencji uchylił się od faktycznej oceny dokumentów przedłożonych przez Skarżącą na etapie postępowania zażaleniowego, które odnosiły się do stanu faktycznego w zakresie istotnym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Takie rozpatrzenie zażalenia Skarżącej naruszało, zdaniem Sądu, zasadę dwuinstancyjności postępowania uregulowaną w art. 127 O.p. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10). Organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie wynikającym również z dowodów, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania zażaleniowego, czy odwoławczego. Wskazać w tym miejscu należy, że Szef KAS działając w oparciu o art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził w niniejszej sprawie analizę ryzyka dotyczącą Skarżącej i w jej wyniku doszedł do wniosku, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka mogła uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych podając nieprawdę w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że zarówno w deklaracjach VAT-7, jak i plikach JPK_VAT złożonych za weryfikowany okres sierpień 2020 r. - maj 2021 r., Spółka nie wykazała wartości dostaw i nabyć. Z kolei z analizy plików JPK_VAT złożonych przez kontrahentów Strony (nabywców) za powyższy okres wynika, że Spółka dokonała sprzedaży na rzecz blisko 1500 podmiotów, na łączną kwotę 10.898.360,37 zł netto, 2.505.152,67 zł VAT (szczegółowe, tabelaryczne zestawienie dostaw krajowych zawierające okres transakcji, nazwę i NIP kontrahenta oraz kwotę transakcji zawarto na stronach 8-49 postanowienia organu pierwszej instancji). Jednocześnie z analizy przepływów finansowych na rachunkach bankowych Skarżącej wynika, że Spółka otrzymywała środki pieniężne z tytułu wystawianych faktur sprzedażowych, zatem zachodzi uzasadnione podejrzenie, że transakcje sprzedaży na rzecz nabywców krajowych mimo faktycznego charakteru nie miały odzwierciedlenia w sprawozdawczości podatkowej Spółki, która nie wykazała w deklaracjach VAT (plikach JPK_VAT) żadnych wartości dostaw, a tym samym podatku należnego z tego tytułu. Organ wskazał, że szacowana kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za weryfikowany okres wynosi 2.505.152,67 zł i wynika z wysokości podatku naliczonego wykazanego przez nabywców Strony w złożonych przez nich plikach JPK_VAT, który zarazem stanowi po stronie Spółki podatek należny z tytułu dokonanych dostaw. Powyższa kwota w zaokrągleniu do pełnych złotych stanowi jednocześnie kwotę blokady rachunków bankowych Spółki. Tymczasem Skarżąca nie zgadzając się z oceną Szefa KAS wskazała w zażaleniu, że brak zadeklarowania zarówno podatku należnego jak i naliczonego jest wynikiem popełnionego błędu polegającego na niezaznaczeniu wczytania danych z bufora programu księgowego, z rejestrów VAT. Skarżąca poinformowała jednocześnie, że w dniu 20 lipca 2021 r. błąd ten został naprawiony poprzez złożenie deklaracji korygujących, które zostały załączone również do odwołania wraz z UPO. Jak wskazała Strona z przedłożonych deklaracji korygujących nie wynika żadne zobowiązania do zapłaty, gdyż uwzględniony w nich został także podatek naliczony wynikający z dokonywanych nabyć. Spółka podkreśliła, że działa transparentnie od 2008 r. i rzetelnie rozlicza się ze swych zobowiązań, a jej prezes zarządu A.L. nie jest przestępcą i nie uczestniczy w działaniach niezgodnych z prawem, a także nie ukrywa się, o czym mogli przekonać się funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. , którzy dniu [...] lipca 2021 r. dokonali przeszukania jego domu. Spółka zatrudnia 16 pracowników i jest dobrze znana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. do tego stopnia, że organ ten wielokrotnie odmówił innym organom skarbowym przeprowadzenia kontroli podatkowej w tej firmie. W ocenie Strony już tylko te fakty winny wzbudzić u organu co najmniej wątpliwości co do zasadności planowanych czynności związanych z blokadą rachunku bankowego Jak wskazała Spółka Szef KAS przedstawiając ustalenia faktyczne dotyczące Spółki przeczy samemu sobie, gdyż gdyby istniało realne ryzyko wyłudzenia, Strona usiłowałby ukryć transakcje i np. rozliczyć je bezgotówkowo, a tego nie uczyniła, co przyznaje sam organ wskazując na zarejestrowane na rachunkach bankowych wpływy i wydatki. Zdaniem Spółki potwierdza to, że mamy do czynienia ze zwykłym ludzkim błędem, naprawionym już po jego dostrzeżeniu, a nie ze świadomym działaniem nastawionym na wyłudzenia. W ocenie Skarżącej ludzkiemu błędowi nie można bowiem przypisać przestępczego działania określonego w stypizowanych przepisach prawa karnego, podobnie jak podawania nieprawdy. Jak wskazała Strona twierdzeniom Szefa KAS przeczy również fakt złożenia przez Spółkę zeznania dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, w którym wszystkie wskazane w postanowieniu transakcje zostały uwzględnione. 3.10. Zdaniem Sądu, Szef KAS w skarżonym postanowieniu wydanym w wyniku rozpatrzenia zażalenia, w ogóle nie odniósł się do istotnej zmiany w stanie faktycznym jaka nastąpiła między wydaniem postanowienia przez organ pierwszej instancji w dniu [...] lipca 2021 r., a okresem w którym orzekał po wpływie zażalenia, co było jego obowiązkiem. Niewątpliwie bowiem, co nie jest negowane przez organ, Skarżąca złożyła w dniu 20 lipca 2021 r. deklaracje VAT-7 wraz z wyjaśnieniami przyczyn korekty i pliki JPK_VAT za weryfikowany okres sierpień 2020 r. - maj 2021 r. ujawniając zarówno podatek naliczony jak i należny. Odnosząc się do zarzutów zażalenia w tym zakresie Szef KAS poprzestał na stwierdzeniu, że w toku procedury blokadowej nie jest on organem uprawnionym do oceny treści złożonych korekt deklaracji podatkowych, będą bowiem one podlegały weryfikacji w toku kontroli celno-skarbowej. Jednocześnie wskazał, że jak wynika ze wstępnych informacji, pozyskanych ze [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. , który prowadzi powyższą kontrolę, złożone korekty prawdopodobnie w dalszym ciągu nie przedstawiają prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za analizowany okres, z uwagi na dwukrotne ujęcie przez Spółkę faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w rejestrach podatku naliczonego, co doprowadziło do jego zawyżenia. Ostatecznie jednak, zdaniem Szefa KAS prawidłowość i skuteczność złożonych korekt zostanie zweryfikowana w kontroli celno-skarbowej. 3.11. Zdaniem Sądu z powyższą oceną organu i uchyleniem się od odniesienia do argumentacji Skarżącej oraz oceny okoliczności i dokumentów przedstawionych przez Skarżącą przy zażaleniu nie sposób się zgodzić, w świetle obowiązującej zasady dwuinstancyjności postępowania i obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji. Przypomnieć bowiem należy, że podstawowym argumentem Szefa KAS, który legł u podstaw dokonania blokady, było wskazanie na podstawie ustalonych okoliczności w sprawie, że Skarżąca nie deklarowała organowi podatkowemu podatku należnego w okresie od sierpnia 2020 r. do maja 2021 r. Co więcej, jak wskazuje organ w skarżonym postanowieniu wydanym po wniesieniu zażalenia: "względem Podatnika zachodzi uzasadnione podejrzenie wykorzystywania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, polegające na dokonywaniu faktycznych dostaw krajowych, za które Spółka otrzymywała środki finansowe, a których nie wykazywała w deklaracjach podatkowych VAT-7, nie ujawniając w ten sposób podatku należnego z tego tytułu, co wprost wynika z analizy sprawozdawczości podatkowej jej bezpośrednich nabywców". Jak z powyższego wynika kluczowa dla uznania, że zachodzi podejrzenie wykorzystywania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, była okoliczność nie wykazywania w deklaracjach podatkowych VAT-7, a w konsekwencji nie ujawniania podatku należnego, przy jednoczesnym uznaniu przez Szefa KAS, że mamy w okolicznościach sprawy do czynienia z dokonywaniem faktycznych dostaw krajowych. Wobec powyższego, skoro Skarżąca na etapie postępowania zażaleniowego wskazuje na okoliczności oraz dokumenty, które w istotny sposób zmieniają stan faktyczny w sprawie, to obowiązkiem Szefa KAS było odniesienie się do twierdzeń Spółki i załączonych przez nią dokumentów, a także ponowne ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem nowych dowodów lub też jednoznaczne wykazanie, że nie mogą one przyczynić się do zmiany stanowiska organu (podobnie NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 826/20) . Sąd nie podziela stanowiska Szefa KAS, że podane przez Skarżącą okoliczności, oraz złożone deklaracje korygujące i pliki JPK_VAT mogą być weryfikowane dopiero w toku postępowania celno-skarbowego. Takie rozumowanie powoduje, że podatnik nie miałby żadnego narzędzia do przeciwstawienia się tezie Szefa KAS, że Skarżąca jest uczestnikiem procederu polegającego na niedeklarowaniu organowi podatkowemu swojego obrotu, co czyniłoby wydane rozstrzygnięcie skrajnie arbitralnym i niepoddającym się weryfikacji, a przecież ustawodawca zdecydował, że postanowienie o przedłużeniu blokady może być weryfikowane w postępowaniu zażaleniowym, a następnie sądowoadministracyjnym. Powyższe prowadziłoby do niedopuszczalnej, zdaniem Sądu sytuacji, w której podatnik w przypadku przedłużenia blokady rachunku bankowego nie miałby prawa kwestionować twierdzeń Szefa KAS, które legły u podstaw jego orzeczenia, szczególnie w sytuacji gdy doszło do tak znacznej zmiany w podstawach ustalania stanu faktycznego jak w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, odniesienie się do twierdzeń Skarżącej, rozpatrzenie zarzutów zażalenia oraz ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i jego ocena z uwzględnieniem okoliczności podnoszonych przez Spółkę nie wykraczałoby poza zakres postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego. Jak bowiem w wynika zarówno z istoty instytucji blokady rachunku bankowego w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych jak i akt postępowania, w kompetencji Szefa KAS mieści się analiza deklaracji podatkowych i plików JPK_VAT w powiazaniu z przepływami na rachunkach bankowych zarówno podmiotu kwalifikowanego jak i jego kontrahentów. Na takich porównaniach oparty jest Wynika analizy ryzyka (karty 1-31 akt administracyjnych), który był podstawą spornej blokady rachunków bankowych Strony. Szybka ocena przez Szefa KAS wystąpienia przesłanek do zastosowania blokady tj. czy zachodzi uzasadnione podejrzenie wykorzystywania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, była tym bardziej możliwa, skoro jedynym powodem ustanowienia blokady było niewykazywanie w deklaracjach podatkowych i nieujawnianie w konsekwencji podatku należnego, przy jednoczesnym niekwestionowaniu rzeczywistych dostaw i zapłaty za nie. Złożenie korekt deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT za okres sierpień 2020 r. - maj 2021 r. otwierało organowi drugiej instancji możliwość szybkiej weryfikacji czy podatek należny został zadeklarowany w wysokościach odpowiadających kwotom ujawnionym w plikach JPK_VAT kontrahentów Strony, które były poddawane szczegółowej analizie przed zastosowaniem blokady i które znajdują się w Wyniku analizy ryzyka. Pozytywny wynik takiej analizy potwierdzający, że podatek należny został zadeklarowany zgodnie z ujawnionymi w plikach kontrahentów nabyciami od Spółki, w kontekście wskazywanych przesłanek zastosowania blokady, powinien być rozważony przez organ jako okoliczność mogąca świadczyć o braku przesłanek do ustanowienia blokady. Weryfikacja taka w żaden sposób nie wykracza poza kompetencje Szefa KAS, mieści się w granicach postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego i powinna być zdaniem Sądu dokonana niezwłocznie tak, aby mocno ingerująca w prawa i własność podatnika blokada zapobiegająca wyłudzeniom skarbowym nie była kontynuowana w sytuacji gdy odpadła podstawa jej zastosowania. Uchylenie się od takiej weryfikacji i zasłanianie się potrzebą przeprowadzenia w tym zakresie kontroli celno-skarbowej narusza zdaniem Sądu art. 127 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a także art. 121 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.12. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wprowadzona instytucja blokady rachunku bankowego w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych nie może być instrumentem wykorzystywanym w każdym przypadku, gdy organ ma podejrzenie zaniżenia zobowiązania podatkowego jako instrument do zabezpieczenia przyszłych zaległości podatkowych. Korzystając z tego instrumentu, organ musi mieć uzasadnione podejrzenie, że podatnik wykorzystuje lub będzie wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i w postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunków bankowych wskazać, jakie konkretne okoliczności faktyczne uzasadniają takie podejrzenie. Bez wątpienia wprowadzenie tego rodzaju środka jest konieczne w celu umożliwienia organom skarbowym przeciwdziałanie oszustwom podatkowych przy wykorzystaniu obrotu środkami finansowymi, który zapewnia uczestnikom tego obrotu błyskawiczny transfer dowolnej kwoty w wybrane miejsce na świecie. Celem bowiem blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkim uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Jednocześnie pamiętać należy, że blokada rachunku bankowego daje organom KAS znacznie większe możliwości niż wstrzymanie określonej, pojedynczej transakcji dokonywanej na rachunku bankowym. Ingeruje w sposób istotny w konstytucyjne prawo własności i jest środkiem wysoce dotkliwym. Daje możliwość zblokowania wszystkich środków znajdujących się na rachunku jego posiadacza, a tym samym zablokowania wszystkich transakcji, co w efekcie może doprowadzić do utraty płynności finansowej i uniemożliwić prowadzenie działalności gospodarczej. . Mając więc świadomość tego jak dalece instrument ten ingeruje w prawo własności podatnika, a też paraliżuje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej stosowany musi być z rozwagą i jedynie wówczas, gdy jak wskazuje przepis "blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać". Dlatego też, mimo szybkości, którą ze swej istoty charakteryzuje się postępowanie w przedmiocie blokady rachunków bankowych, organ nie może nadmiernie upraszczać prowadzonego w tym zakresie postępowania, a tym samym doprowadzać do naruszenia zasad rządzących tym postępowaniem, w tym wskazywanej zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady zaufania, czy też zasady prawdy obiektywnej. W konsekwencji, zmiana w toku postępowania stanu faktycznego, w takim zakresie, który uzasadniałby uchylenie blokady, ze względu na następczy brak przesłanek do jej zastosowania, obliguje Szefa KAS do uchylenia postanowienia o przedłużeniu blokady. Na gruncie rozpoznawanej sprawy jest to o tyle istotne, że jeśli w rzeczywistości zadeklarowany w deklaracjach korygujących i plikach JPK_VAT podatek należny jest zgodny z podatkiem wyliczonym przez Szefa KAS w Wyniku analizy ryzyka, przesłanka ustanowienia blokady, która wskazana została w postanowieniach organów obu instancji, co do zasady odpada. Trudno uznać, że w sytuacji gdy Spółka po dostrzeżeniu nieprawidłowości w składanych deklaracjach i plikach JPK_VAT niezwłocznie koryguje te dokumenty i składa czynny żal, utrzymywanie blokady rachunków bankowych jest nadal konieczne i przeciwdziała wyłudzeniom skarbowego. Blokada rachunku bankowego nie ma przeciwdziałać skutkom wyłudzenia skarbowego. Blokada nie stanowi też rodzaju sankcji nakładanej na podmiot kwalifikowany, za to że w mechanizmie wyłudzenia skarbowego został przez niego wykorzystany sektor bankowy. Jeżeli wykorzystanie działalności banków miało miejsce, ale już się skończyło to blokada nie powinna być stosowana. Obowiązujący art. 119zv § 4 O.p. wskazujący na niezwłoczność działania banku, nawet w ujęciu godzinowym oraz niezwłoczność działania Szefa KAS (art. 119zv § 6 O.p.) dodatkowo uwypukla teraźniejszość, natychmiastowość działania instytucji tzw. krótkiej blokady. Nadto, jak wskazuje art. 119zq O.p. raporty analityczne izby rozliczeniowej dla potrzeb stosowania regulacji STIR są dokonywane nie rzadziej niż raz dziennie. Takie ukształtowanie instytucji blokady wskazuje, że nie chodzi w niej o zajmowanie się zdarzeniami historycznymi, ale ukierunkowanie jej na czas teraźniejszy i najbliższą przyszłość. Powyższą wykładnię literalną dotyczącą przeciwdziałającego charakteru blokady wspiera też wykładnia celowościowa. W omówionych motywach wprowadzenia ustawy STIR podkreślano wyjątkowość instytucji blokady rachunków bankowych. Miało to, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada). Z drugiej strony ma to zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w oszustwo. Co więcej, zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. in fine blokada rachunku ma jednak nie tylko przeciwdziałać wykorzystywaniu działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Blokada musi być też środkiem koniecznym. Zgodnie ze internetowym Słownikiem Języka Polskiego, https://sjp.pwn.pl/slowniki/konieczny.html "konieczny" to bezwzględnie potrzebny; taki, którego nie da się uniknąć. Konieczność blokady rachunku bankowego należy więc rozumieć w ten sposób, że bez ustanowienia blokady przeciwdziałanie wykorzystaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych nie będzie możliwe. W szczególności niewystarczające byłoby orzeczenie tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego na podstawie art. 33 O.p. Ustawodawca dodając warunek konieczności blokady zwraca tym samym uwagę, że mogą wystąpić sytuacje, gdy blokada nie będzie konieczna. Gdyby ustawodawca uznawał, że blokada jest konieczna zawsze to dodawanie tej przesłanki byłoby zbędne. Zdaniem Sądu organ drugiej instancji rozpatrujący zażalenia ma obowiązek zbadania czy przesłanki, które leżały u podstaw ustanowienia blokady są nadal aktualne, czy blokada nadal ma działanie przeciwoddziaływujące wyłudzeniom skarbowym i czy nadal jest konieczna. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Szef KAS od oceny tej się uchylił. Podkreślić też należy, że dla oceny aktualności przesłanki ustanowienia blokady nie mają znaczenia podnoszone przez organ w skarżonym postanowieniu ustalenia, na które powołuje się Szef KAS odnośnie informacji pozyskanych ze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na temat analizy złożonych przez Stronę korekt deklaracji i plików JPK_VAT. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. złożone korekty prawdopodobnie w dalszym ciągu nie przedstawiają prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za analizowany okres, z uwagi na dwukrotne ujęcie przez Spółkę faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w rejestrach podatku naliczonego, co doprowadziło do jego zawyżenia. Analizy dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie mają wpływu na przesłankę ustanowieni blokady, a mianowicie niezadeklarowanie podatku należnego, gdyż odnoszą się do podatku naliczonego. Ponadto bliżej nieokreślona wadliwość w zadeklarowaniu podatku naliczonego w nieustalonej wysokości w żaden sposób nie uzasadnia utrzymywania blokady wszystkich rachunków bankowych Spółki, w sytuacji gdy zadeklarowała ona podatek należny (istotny w sprawie). 3.13. Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska Strony, zgodnie z którym organ przed zastosowaniem blokady rachunku bankowego winien zwrócić się do Spółki o wyjaśnienia w zakresie powodów składania deklaracji i plików JPK_VAT bez wykazania kwot podatku naliczonego i należnego. Jak już było wyżej wskazane celem blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkim uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych, dlatego przed jej zastosowaniem przepisy nie przewidują czynności sprawdzających mających na celu wyjaśnienie wątpliwości organu z podatnikiem. Zdaniem Sądu dokonując blokady rachunków Strony na okres 72 godzin Szef KAS miał uzasadnione podejrzenie, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, skoro nie deklarowała podatku należnego przez blisko rok czasu, mimo znacznych wpływów z tytułu dokonywanych dostaw towarów ujawnionych na rachunkach bankowych i znajdujących potwierdzenie w plikach JPK_VAT kontrahentów Spółki. Stan ten utrzymywał się niewątpliwie również w czasie gdy organ dokonywał przedłużenia blokady rachunków postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r., jednakże uległ on radykalnej zmianie po złożeniu deklaracji korygujących i plików JPK_VAT w dniu 20 lipca 2021 r., w których Skarżąca deklaruje podatek należny. W granicach rozstrzyganej sprawy nie mieści się też badanie przyczyn niezadeklarowania podatku należnego w deklaracjach i plikach JPK_VAT za okresy od sierpnia 2020 r. do maja 2021 r., tym bardziej, że w dniu 20 lipca 2020 r. deklaracje zostały skorygowane, co zupełnie zmienia stan faktyczny sprawy na potrzeby oceny zasadności utrzymywania blokady rachunków bankowych Strony. 3.14. Reasumując przyjąć należy, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 127 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a także art. 121 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie odnosi się merytorycznie do pozostałych zarzutów i twierdzeń Strony, w tym naruszenia art. 119zw § 1 O.p. umożliwiającego przedłużenie blokady rachunku bankowego, ponieważ na tym etapie postępowania byłoby to przedwczesne. 3.15. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów dołączonych do skargi tj. kopi pisma NUS W. z dnia 16 grudnia 2016 r., sprawozdanie za 2019 r. wraz UPO, UPO złożenia PIT 4R za lata 2018-2020. Zgodnie z art. art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Zdaniem Sądu, mając na względzie powody, dla których uchylono skarżone postanowienie, przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Jednocześnie zdaniem Sądu przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów powinno być rozważone w ponownie prowadzonym postępowaniu, szczególnie w gdyby organ badał ponownie sytuację organizacyjną i finansową Spółki. 3.16. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Szef KAS odniesie się do korekt deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT za okres sierpień 2020 r. - maj 2021 r. złożonych przez Skarżącą, a także dokona ponownej oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem argumentacji Skarżącej oraz dowodów dołączonych do zażalenia. 3.17. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. 3.18. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.