I SA/Sz 450/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] grudnia 2020 r., nr [...], orzekającą o solidarnej ze spółką odpowiedzialności J. C. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") za zaległości podatkowe E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (należności płatnika) wraz z odsetkami za zwłokę. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje. Podatnik od [...] października 2003 r. pełnił funkcję członka zarządu "E. " Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. , natomiast od [...] maja 2013 r. pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki (§ 2 Uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] maja 2013 r. w sprawie odwołania członka zarządu i powołania zarządu). W dniu [...] czerwca 2014 r. Spółka złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. pismem z [...] lipca 2014 r. zgłosił wierzytelności wobec upadłej Spółki na sumę [...] zł w kategorii III - podatki i inne daniny publiczne, a następnie pismem z [...] marca 2015 r. złożył dodatkowe zgłoszenie wierzytelności w kategorii III - należności płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz w kategorii I - jako koszty postępowania - należności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe po dniu ogłoszenia upadłości w łącznej kwocie [...]zł. Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy uchylił układ upadłego i postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., sygn. akt [...], ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki. W dniu [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. dokonał zgłoszenia wierzytelności Spółki na kwotę [...]zł (II kategoria zaspokojenia: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2013, 1-5/2014, 3-12/2015 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. wraz z kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi), a następnie [...] marca 2017 r. uzupełnił listę wierzytelności Spółki o kwotę [...]zł (II kategoria zaspokojenia: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1-8/2016 oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych). Zaległości podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji w sprawie, tj. decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości Spółki, wynikają ze złożonej przez Spółkę w dniu [...] stycznia 2017 r. deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2016 r., w której Spółka wykazała kwoty pobranego podatku do przekazania na rachunek urzędu skarbowego za: styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł, luty 2016 r. w wysokości [...] zł, marzec 2016 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł, maj 2016 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł, październik 2016 r. w wysokości [...] zł, listopad 2016 r. w wysokości [...] zł i grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego pobrany podatek w łącznej kwocie [...]zł, w tym za: sierpień 2016 r. -[...] zł (tj. w części), wrzesień 2016 r. - [...] zł, październik 2016 r. - [...] zł, listopad 2016 r. - [...] zł, grudzień 2016 r. -[...] zł. W związku z tym, że Spółka nie dokonała wpłat na rachunek urzędu skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień (części pobranej zaliczki, tj. [...] zł) 2016 r., zgodnie z art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej, niewpłacone przez płatnika w terminie płatności zaliczki na podatek za te okresy rozliczeniowe stały się zaległościami podatkowymi. Z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe, zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R należności płatnika) za miesiące: od stycznia do sierpnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, nie zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym w administracji, zostały one w dniu [...] marca 2017 r. zostały zgłoszone do masy upadłości. W dniu [...] maja 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo syndyka masy upadłości Spółki, który poinformował, że w skład masy upadłości weszły: 1) prawo użytkowania wieczystego wraz z własnością zabudowań działek położonych w miejscowości R. [...] - działka gruntu nr [...] o pow. 0,0042 ha (opisana w KW [...]), - działka gruntu nr [...] o pow. 2,89 ha (opisana w KW [...]), - działka gruntu nr [...] o pow. 0,08 ha (opisana w KW [...]); 2) nieruchomość gruntowa położona w miejscowości R. [...] - działka nr [...] o pow. 0,5281 ha (opisana w KW [...]); 3) nieruchomości gruntowe położone w miejscowości Z., przy ul. [...]: - działka nr [...] o pow. 2,3312 ha (opisana w KW [...]), - działka nr [...] o pow. 0,1848 ha (opisana w KW [...]). Jednocześnie, syndyk masy upadłości Spółki poinformował, że w przypadku sprzedaży składników majątku, sporządzony zostanie plan podziału sum uzyskanych ze sprzedaży majątku, co w niewielkim stopniu umożliwi zaspokojenie wierzytelności, zabezpieczonych hipotecznie według pierwszeństwa wpisu. Ponadto wskazał, iż w momencie sporządzenia ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości zostaną zaspokojone w niewielkim stopniu wierzytelności w kategorii pierwszej. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. - mając na celu zabezpieczenie interesu państwa, jako wierzyciela należności podatkowych - postanowieniem z [...] listopada 2020 r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Podatnika za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R (należności płatnika) za miesiące: od stycznia do sierpnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu [...] grudnia 2020 r. pełnomocnik Podatnika złożył do organu wniosek o umorzenie postępowania w sprawie, wskazując, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że w stosunku do Podatnika zachodzi przesłanka egzoneracyjna opisana w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Podatnika za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych – należności płatnika za okres od stycznia do sierpnia 2016 r. wraz z odsetkami. Organ I instancji stwierdził w jej uzasadnieniu, że Spółka stała się niewypłacalna już [...] października 2011 r. i w terminie do [...] listopada 2011 r. powinna była złożyć stosowny wniosek do Sądu. Wskazał dalej, że Podatnik nie złożył w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, w toku postępowania nie wykazał, że nie ma jego winy w niezłożeniu tego wniosku. W ocenie organu, złożony do Sądu wniosek był spóźniony, nadto Spółka nie posiada majątku wystarczającego dla zaspokojenia zaległości podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zaskarżył ją w całości i zarzucił naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez uznanie, że w stosunku do Podatnika nie zachodzą przyczyny wyłączające jego solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Złożył wniosek o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu treść art. 116 O.p., wyjaśnił zasady odpowiedzialności członów zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Stwierdził, że niesporny jest w sprawie fakt istnienia przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki oraz pełnienia przez Podatnika obowiązków członka zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie, tj. na dzień [...] września 2020 r. Spółka posiadała zaległości: w podatku dochodowym od osób fizycznych (należności płatnika) wraz z odsetkami za zwłokę za: kwiecień, maj 2014 r. i za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł (należność główna - [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł) i w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł (należność główna - [...] zł i odsetki za zwłokę - [...] zł) oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia w łącznej kwocie [...]zł. Na dzień wydania decyzji organu I instancji, tj. [...] grudnia 2020 r. Spółka posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (należności płatnika) wraz z odsetkami za zwłokę za: kwiecień, maj 2014 r. i za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł (należność główna - [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł) i w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł (należność główna - [...] zł i odsetki za zwłokę - [...] zł) oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia w łącznej kwocie [...]zł. Organ odwoławczy wskazał na możliwość "uwolnienia się" Podatnika od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też poprzez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Odnosząc się do prowadzonego uprzednio postępowania upadłościowego i zawartego układu, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność, że Sąd Rejonowy w K. ocenił pozytywnie zdolności Spółki do realizacji układu, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Prezesa Zarządu Spółki za jej zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R (należności płatnika) za miesiące: od stycznia do sierpnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, tym bardziej że Spółka nie wywiązała się z postanowień układowych i postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r., Sąd ogłosił jej upadłość. Organ odwoławczy wyjaśnił, że winę (lub jej brak) członka zarządu spółki w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku. Organ wyjaśnił dalej, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalił, iż Spółka w latach 2011-2014 nie regulowała terminowo zarówno należności podatkowych, jak i zobowiązań wobec innych wierzycieli - ujętych w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z [...] czerwca 2014 r. Z zestawienia "Spis wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności oraz terminów zapłaty" wynika, że Spółka stała się niewypłacalna już [...] października 2011 r., gdyż w tej dacie Spółka posiadała dwa nieuregulowane (najwcześniej wymagalne) zobowiązania wobec wierzycieli, tj. wobec Z. [...] w S. w kwocie [...]zł (z terminem płatności do [...] lipca 2011 r.) oraz wobec [...] Sp. z o. o. w kwocie [...]zł (z terminem płatności do [...] października 2011 r.) i winna była złożyć do Sądu stosowny wniosek najpóźniej w dniu [...] listopada 2011 r., czyli 14 dni po upływie terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik nie wykazał, aby w sprawie zaistniały przesłanki egzoneracyjne. W skierowanej do Sądu skardze, Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył decyzję w całości i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez uznanie, że w stosunku do Skarżącego nie zachodzą przyczyny wyłączające jego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że organ orzekał o solidarnej odpowiedzialności Prezesa Zarządu za zobowiązania podatkowe dotyczące okresu po ogłoszeniu upadłości układowej, natomiast w treści uzasadnienia swojej decyzji powołał się na sytuacje dotyczące okresu sprzed złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości układowej. W ocenie Skarżącego, wykładnia przepisów art. 116 O.p. dokonana przez organ I i II instancji byłaby prawidłowa w sytuacji, gdyby dotyczyła zobowiązań podatkowych powstałych przed datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości układowej. Skarżący podkreślił, że mimo iż organy, zarówno I, jak i II instancji, w treści uzasadnienia decyzji przywołują szczegółowo zaległości podatkowe powstałe przed datą zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to postępowanie dotyczy zaległości powstałych po ogłoszeniu upadłości. Zaległość podatkowa, której dotyczy postępowanie obejmuje okres przypadający przeszło półtora roku po złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego i osiem miesięcy po zatwierdzeniu układu. W ocenie Skarżącego, obciążenie go odpowiedzialnością za podatek przypadający za miesiące styczeń - sierpień 2016r., stanowi naruszenia art. 116 § 1 O.p. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2004 r., sygn. akt IV CK 49/04, wskazał, że w odniesieniu do zobowiązań spółki powstałych po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości poprzedzające powstanie zobowiązania, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest zgłoszeniem dokonanym we właściwym czasie, w tym znaczeniu, że także w takiej sytuacji uzasadnione jest stwierdzenie braku związku przyczynowego pomiędzy sprawowaniem funkcji przez członka zarządu a szkodą jej wierzyciela. W odniesieniu do tej drugiej grupy zobowiązań odpowiedzialność członków zarządu jest w zasadzie wyłączona. Sąd Najwyższy stwierdził, iż cezurę czasową rozgraniczającą, ze względu na moment ich powstania, zobowiązania, za które ponoszą odpowiedzialność członkowie zarządu spółki z o.o., uznać należy dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z dalszej części ww. wyroku wynika, że to samo rozumowanie odnosi się do wniosku o otwarcie postępowania układowego. Skarżący wskazał, że ten sam pogląd został wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 lutego 2003 r., sygn. akt IV CKN 1779/03. Dalej Skarżący zwrócił uwagę na użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o upadłość) spójnik "lub", co, w jego ocenie oznacza, że członek zarządu musi wykazać, że "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości" lub "wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)". W jego ocenie, rozważania dotyczące "czasu właściwego" mogą dotyczyć tylko wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podniósł dalej, że charakter równorzędny ma drugą przesłanka egzoneracyjna. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Skarżący zwrócił dalej uwagę, że w dniu [...] czerwca 2014r. złożył wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Wniosek okazał się skuteczny, gdyż Sąd Rejonowy dokonał otwarcia postępowania układowego. W ocenie Skarżącego, wszczęcie przez Sąd Rejonowy postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) Spółki wyłączało na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. odpowiedzialność członka zarządu za jej zaległości podatkowe. Na poparcie swego stanowiska Skarżący wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 1372/07. Dalej Skarżący, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2010 r., sygn.. akt I SA/OI 564/10, wskazał, że pojęcie "czasu właściwego" dotyczy tylko wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka mogła podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Otwarcie postępowania układowego oznacza, że działania Spółki dotyczące postępowania naprawczego nie były spóźnione, tą oceną sądu powszechnego organy podatkowe są związane w postępowaniu administracyjnym. Dodał, że w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Podsumowując stwierdził, że w przypadku, gdy Prezes Zarządu złożył wniosek o ogłoszenie upadłości układowej, wyłączona jest jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu. Przechodząc do kwestii podstaw materialnoprawnych odpowiedzialności Skarżącego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji powołały się na art. 116 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 a i b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Przepisy te stosuje się również odpowiednio do byłych członków zarządu spółek kapitałowych (art.116 § 4 Op). Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że J. C. jest członkiem zarządu spółki od [...] października 2003 r., natomiast od [...] maja 2013 r. pełni funkcję Prezesa Zarządu E. Sp. z o. o. Zaległości będące przedmiotem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości E. Sp. z o. o. w upadłości wynikają ze złożonej [...] stycznia 2017 r. deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2016 r., w której Spółka wykazała kwoty pobranego podatku do przekazania na rachunek urzędu skarbowego za: styczeń 2016 r. - [...] zł, luty 2016 r. - [...] zł, marzec 2016 r. - [...] zł, kwiecień 2016 r. - [...] zł, maj 2016 r. - [...] zł, czerwiec 2016r. - [...] zł, lipiec 2016 r. - [...] zł, sierpień 2016 r. - [...] zł, wrzesień 2016 r. - [...] zł, październik 2016 r. - [...] zł, listopad 2016 r. - [...] zł, grudzień 2016 r. - [...] zł. Na podstawie zapisów na karcie kontowej płatnika organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego pobrany podatek w łącznej kwocie [...]zł, w tym za: sierpień 2016 r. - [...] zł (tj. w części), wrzesień 2016 r. - [...] zł, październik 2016 r. - [...] zł, listopad 2016 r. - [...] zł, grudzień 2016 r. -[...] zł. W związku z tym, że Spółka nie dokonała wpłat na rachunek urzędu skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień (części pobranej zaliczki, tj. [...] zł) 2016 r., to zgodnie z art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej niewpłacone przez płatnika w terminie zaliczki na podatek za te okresy rozliczeniowe stały się zaległościami podatkowymi, od których naliczane są odsetki za zwłokę. Tym samym, spełniony został warunek istnienia zaległości wobec Skarbu Państwa. Z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe (postanowienie Sądu Rejonowego w K. z [...] sierpnia 2016 r., sygn. akt [...] zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za miesiące: od stycznia do sierpnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym w administracji. Zaległości te [...] marca 2017 r. zostały zgłoszone do masy upadłości (II kategoria zaspokojenia), co oznacza, że podjęto wobec nich egzekucję uniwersalną, jaką jest upadłość i obecnie windykację na rzecz wszystkich wierzycieli prowadzi syndyk masy upadłości. W dniu [...] maja 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo syndyka masy upadłości E. Sp. z o. o. - A. W., w którym wskazała, że w skład masy weszły: 1) prawo użytkowania wieczystego wraz z własnością zabudowań działek położonych w miejscowości R. [...] działka gruntu nr [...] o pow. 0,0042 ha (opisana w KW [...]), działka gruntu nr [...] o pow. 2,89 ha (opisana w KW [...] [...]), działka gruntu nr [...] o pow. 0,08 ha (opisana w KW [...]); 2) nieruchomość gruntowa położona w miejscowości R. [...] - działka nr [...] o pow. 0,5281 ha (opisana w KW [...]); 3) nieruchomości gruntowe położone w miejscowości Z., przy ul. [...]: działka nr [...] o pow. 2,3312 ha (opisana w KW [...]), działka nr [...] o pow. 0,1848 ha (opisana w KW [...]). Jednocześnie syndyk masy upadłości E. Sp. z o. o. poinformowała, że w przypadku sprzedaży składników majątku, sporządzony zostanie plan podziału sum uzyskanych z ich sprzedaży, co umożliwi zaspokojenie wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie według pierwszeństwa wpisu. Jednocześnie zaznaczyła, że w momencie sporządzenia ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości, zaspokojone zostaną w niewielkim stopniu wierzytelności w kategorii pierwszej. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. , mając na celu zabezpieczenie interesu państwa, jako wierzyciela należności podatkowych, postanowieniem z [...] listopada 2020 r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego - prezesa zarządu E. Sp. z o. o. w upadłości za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R (należności płatnika) za miesiące: od stycznia do sierpnia 2016 r. i odsetki za zwłokę. W okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania w sprawie, tj. na [...] września 2020 r. Spółka posiadała zaległości: w podatku dochodowym od osób fizycznych (należności płatnika) za: kwiecień, maj 2014 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2016 r.; w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2016 r. oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych i upomnienia w łącznej kwocie [...]zł. Skarżący - jako członek zarządu E. Sp. z o. o. - mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź poprzez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 11 ust. 1 - 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. 2020 r. poz. 1228) - w obecnym brzmieniu - dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Do majątku, o którym mowa w ust. 2, nie wlicza się składników niewchodzących w skład masy upadłości. Do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań przyszłych, w tym zobowiązań pod warunkiem zawieszającym oraz zobowiązań wobec wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, o których mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4. Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania - z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych - przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli nie ma zagrożenia utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych w niedługim czasie. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W sytuacji, gdy dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - w niniejszej sprawie podmiotem takim jest członek zarządu spółki. Obie wymienione powyżej przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości osoby prawnej, a tym samym obliguje jej reprezentantów do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni, od dnia wystąpienia przynajmniej jednej z nich, licząc początek biegu terminu od dnia pojawienia się pierwszej z nich. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że [...] czerwca 2014 r. E. Sp. z o. o. złożyła do Sądu Rejonowego w K. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że nie jest w stanie realizować wymagalnych zobowiązań pieniężnych i posiada zobowiązania przewyższające jej majątek; postanowieniem z [...] czerwca 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Pismem z [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zgłosił wierzytelności wobec upadłej Spółki na sumę [...] zł w kategorii III - podatki i inne daniny publiczne, a następnie złożył dodatkowe zgłoszenie wierzytelności w kategorii III - należności płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz w kategorii I - jako koszty postępowania - należności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe po dniu ogłoszenia upadłości w łącznej kwocie [...]zł. Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. Sąd Rejonowy w K. uchylił układ upadłej Spółki przyjęty na zgromadzeniu wierzycieli [...] marca 2015 r. i zatwierdzony postanowieniem z [...] marca 2015 r., sygn. akt VII GUp [...], a następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość ww. Spółki. Pismem z [...] października 2016 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. dokonał zgłoszenia wierzytelności Spółki na kwotę [...]zł (II kategoria zaspokojenia: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2013, 1-5/2014, 3-12/2015 oraz podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. wraz z kosztami upomnienia i egzekucyjnymi), a następnie [...] marca 2017 r. uzupełnił listę wierzytelności Spółki o kwotę [...]zł (II kategoria zaspokojenia: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1-8/2016 i odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek). W skardze pełnomocnik Skarżącego podniósł, że [...] czerwca 2014 r. Skarżący - jako prezes zarządu spółki - złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami wobec E. Sp. z o. o., który był skuteczny, a zatem wyłączona jest jego solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie tutejszego organu okoliczność, że Sąd Rejonowy w K. ocenił pozytywnie zdolności Spółki do realizacji układu, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Prezesa Zarządu E. Sp. z o. o. w upadłości za zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R (należności płatnika) za miesiące: od stycznia do sierpnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę - tym bardziej że Spółka nie wywiązała się z postanowień układowych i postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. Sąd ogłosił upadłość E. Sp. z o. o. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1880/18 stwierdził, że wśród przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (w tym członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki) wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej. Odmienne są jednak funkcje tych postępowań. Postępowanie układowe ma umożliwić przedsiębiorcy odzyskanie płynności finansowej utraconej z powodu przejściowych trudności, wywiązywanie się ze swoich zobowiązań i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym zapobieżenie upadłości przedsiębiorstwa, natomiast istotą postępowania upadłościowego jest maksymalna ochrona interesów wierzycieli. W ocenie Sądu, możliwość uchylenia się członka zarządu spółki, od wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, poprzez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zakończeniem postępowania układowego i to bez względu na to, w jaki sposób postępowanie układowe zostało zakończone (zatwierdzenie układu; umorzenie postępowania wobec braku zawarcia układu). W niniejszej sprawie wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego wobec zarządzanej przez skarżącego Spółki nastąpiło przed powstaniem jej zobowiązań podatkowych, z tytułu których dochodzona jest jego solidarna ze spółką odpowiedzialność podatkowa. W orzecznictwie przyjmuje się, że winę (lub jej brak) członka zarządu spółki w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku. W niniejszej sprawie ustalono, iż we wniosku z [...] czerwca 2014 r. o głoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami, E. Sp. z o. o. wykazała majątek o wartości [...] zł oraz zobowiązania na łączną kwotę [...]zł. W załączniku do ww. wniosku - "Spis wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności oraz terminów zapłaty" - Spółka wykazała 126 podmiotów, którym zalegała z płatnościami na łączną kwotę [...]zł, wśród których znajdowały się wierzytelności z terminami płatności w 2011 r. i 2012 roku. Do najstarszych należały zobowiązania wobec: Z. [...] w S. w kwocie [...]zł (termin płatności: [...] lipca 2011 r.); [...] Sp. z o. o. w kwocie [...]zł (termin płatności: [...] października 2011 r.); D. na kwotę [...]zł (termin płatności: [...] stycznia 2012 r.); P. H. "A." T. W. P. na kwotę [...]zł (termin płatności: [...] lutego 2012 r.); P. W. A.-P. M. K. na kwotę [...]zł (termin płatności: [...] czerwca 2012 r.); P. na kwotę [...]zł (termin płatności: [...].09.2012 r.); K. S. M. M. na kwotę [...]zł (termin płatności: [...] grudnia 2012 r.). Ponadto Spółka posiadała wymagalne zobowiązania o znacznej wartości z terminami płatności przypadającymi w 2013 r. i 2014 r. W oparciu o sprawozdania finansowe sporządzone w latach 2011-2014 organ ustalił, że Spółka wykazała stratę netto w kwocie [...]zł już w sprawozdaniu "Rachunek zysków i strat" za 2011 r, a następnie w sprawozdaniach sporządzonych za 2013 r. i 2014 r. w kwotach: [...] zł i [...] zł . W ocenie Sądu okoliczności te są istotne, ale nie mają decydującego znaczenia w świetle ustaleń dokonanych w sprawie. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka w latach 2011-2014 nie regulowała terminowo zarówno należności podatkowych, jak i zobowiązań wobec innych wierzycieli. Z przywołanego powyżej zestawienia "Spis wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności oraz terminów zapłaty" wynika, że Spółka stała się niewypłacalna już 29 październiku 2011 r, ponieważ w tej dacie Spółka posiadała dwa nieuregulowane (najwcześniej wymagalne) zobowiązania wobec wierzycieli, tj. wobec Z. Z. D. W. w S. w kwocie [...]zł (z terminem płatności do [...] lipca 2011 r.) oraz wobec [...] Sp. z o. o. w kwocie [...]zł (z terminem płatności do [...] października 2011 r.) i winna była złożyć do Sądu stosowny wniosek najpóźniej w dniu [...] listopada 2011 r., czyli 14 dni po upływie terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania. Tymczasem, wniosek o ogłoszenie upadłości układowej Spółka złożyła dopiero [...] czerwca 2014 r. Skarżący sprawował funkcję członka zarządu Spółki od [...] października 2003 r., natomiast [...] maja 2013 r. został powołany na Prezesa Zarządu E. Sp. z o. o. A zatem po objęciu funkcji członka zarządu powinien podjąć odpowiednie kroki, mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Nie ulega wątpliwości, że jako członek zarządu spółki Skarżący współuczestniczył w podejmowaniu decyzji finansowych i gospodarczych, a zatem musiał mieć wiedzę o problemach finansowych Spółki, a przynajmniej wiedzę taką powinien mieć. Jednym z obowiązków członka zarządu jest bowiem monitorowanie zadłużenia spółki, pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwała na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Tym bardziej, że skarżący jako członek zarządu miał możliwości kontrolowania spraw spółki - stosownie do art. 208 § 2 k.s.h., który stanowi, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Tym samym uznać należy, że niezgłoszenie we właściwym czasie ww. wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 299 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych jest czas, gdy wprawdzie dłużnik spłaca jeszcze niektóre długi, ale już wiadomo, że ze względu na brak środków nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Za "właściwy czas" w rozumieniu art. 299 § 2 ww. ustawy, nie może być uznany moment, gdy spółka jest już bankrutem. Właściwym czasem na zgłoszenie wniosku jest zatem moment, w którym wprawdzie wszystkich wierzycieli nie da się już zaspokoić, ale istnieje jeszcze majątek spółki pozwalający na przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym (wyroki Sądu Najwyższego z 6 czerwca 1997 r., sygn. akt III CKN 65y97; z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00; z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 54/08; z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II CSK 480/13). Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 ustawy z 2003 r. Prawo upadłościowe jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 o, p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi liczyć się ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej oraz z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, że to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W ocenie Sądu okoliczności przywołane powyżej wykluczają brak winy skarżącego w niezgłoszeniu stosownego wniosku w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Stan niewypłacalności Spółki ustala się w oparciu o dane dotyczące wszystkich zobowiązań podmiotu, a nie tylko tych, których dotyczy decyzja orzekająca o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki. Przepis art. 116 ww. ustawy nie wskazuje, że niewypłacalność spółki ma przypadać w dacie wymagalności zobowiązań, niemniej jednak członek zarządu spółki, w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za te zobowiązania, winien wykazać, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Ja to powyżej wskazano Spółka stała się niewypłacalna już w 2011 r., a zatem wniosek z [...] czerwca 2014 r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami wobec E. Sp. z o. o. - złożony przez Skarżącego, jako prezesa zarządu spółki - uznać należy za spóźniony. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przesłanka ta wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W toku postępowania ustalono, że posiadane przez Spółkę nieruchomości - ujęte w Wydrukach Aktualnej Treści Księgi Wieczystej o numerach: [...] i [...] - obciążone były wpisami hipoteki przymusowej łącznej na łączną kwotę [...]zł. [...] września 2020 r. nieruchomości te zostały sprzedane za łączną kwotę [...]zł (w tym: działka o numerze [...] za kwotę [...]zł, działkę o numerze [...] za kwotę [...]zł, działka o numerze [...] za kwotę [...]zł i działki o numerach: [...] i [...] za kwotę [...]zł - co potwierdza akt notarialny repertorium A numer [...]. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Reasumując, zdaniem Sądu, skoro Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.