I GSK 1722/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2021 r. sygn. akt II SA/Go 617/21 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; 2. zasądza od J. H. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 22 września 2021 r., II SA/Go 617/21 po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. H. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne - uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Zielonej Górze (dalej: ZUS, organ) decyzją z 28 maja 2021 r., odmówił przyznania J. H.f (dalej: "skarżąca") prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od 1 kwietnia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu ZUS wskazał, że w złożonym wniosku RDZ-B7 z 19 maja 2021 r. skarżąca wykazała jako rodzaj przeważającej działalności na dzień 31 marca 2021 r. kod PKD 4765 Z, natomiast zgodnie z danymi zawartymi w bazie Centralnej Ewidencji Informacji i Działalności Gospodarczej na dzień 31 marca 2021 r. prowadziła przeważającą działalność według kodu PKD 3319 Z na podstawie wpisu z 21 lipca 2020 r. Zmianę danych w bazie Centralnej Ewidencji Informacji i Działalności Gospodarczej ze wskazaniem kodu PKD 4765 Z dokonała 30 kwietnia 2021 r. Zdaniem organu zgodnie z przepisami skarżąca zobowiązana była do zweryfikowania danych po przeniesieniu do Centralnej Ewidencji Informacji i Działalności Gospodarczej, także w zakresie wskazanej jako kodu przeważającej działalności, przy pierwszym składanym wniosku aktualizującym, czy zmieniającym dane do nowej ewidencji. Obowiązek ten wprowadziły przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców, która weszła w życie 30 kwietnia 2018 r. Z związku z powyższym ZUS uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 kwietnia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. Po rozpoznaniu skargi skarżącej WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchyliło zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że sporna w sprawie jest kwestia spełnienia przez skarżącą przesłanek do uzyskania zwolnienia w opłacaniu składek na ubezpieczenia za kwiecień 2021 r., a dokładnie przesłanki prowadzenia 31 marca 2021 r. "przeważającej działalności" gospodarczej w zakresie uprawniającym do uzyskania tego zwolnienia. W ocenie organu, w przypadku skarżącej kod PKD "przeważającej działalności" ujawniony w Centralnej Ewidencji Informacji i Działalności Gospodarczej stanowił 3319 i tym samym nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek. Wskazano również, że organ dokonał tego ustalenia wyłącznie na podstawie stanu ewidencyjnego przypadającego na dzień 31 marca 2021 r. Zdaniem WSA, stanowisko organu, pozbawiające skarżącą prawa do zwolnienia nie zostało w sposób przekonywujący uzasadnione. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań z art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej jako: "k.p.a."), art. 8 k.p.a. i art. 11 k.p.a., bowiem organ w ogóle nie dokonał wywodu prawnego uzasadniającego pozbawienie skarżącą prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek za kwiecień 2021 r. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że warunkiem przyznania zwolnienia jest to, aby w bazie Centralnej Ewidencji Informacji i Działalności Gospodarczej, w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r., dotyczącym działalności prowadzonej przez skarżącą, jako rodzaj działalności przeważającej była wskazana działalność o kodzie wymienionym w § 10 ust. 2a pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. z 2021 r., poz. 371 i 713, dalej: "rozp. RM"), i jedynym dowodem spełnienia tej przesłanki były dane zawarte w tym rejestrze w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r., niezależnie od stanu faktycznego danej sprawy, dającego się wykazać dostępnymi innymi dowodami. Organ oparł się jedynie na językowej wykładni ww. przepisu, uznając że przepis ten wskazuje jedyny i wyłączny sposób ustalenia rodzaju przeważającej działalności przez wnioskujący o zwolnienie podmiot, tj. dane zawarte w bazie Centralnej Ewidencji Informacji i Działalności Gospodarczej w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r. Zdaniem Sądu, zawarte w rozp. RM sformułowanie "prowadzona działalność oznaczona według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności" odnosi się do faktycznie (rzeczywiście) prowadzonej działalności gospodarczej przez płatnika przedmiotowych składek. Inne rozumienie tego pojęcia mogłoby spowodować, że przedmiotową pomoc w postaci zwolnienia z obowiązku uiszczenia składek otrzymałby przedsiębiorca, który posiada w CEIDG kod wymieniony w rozporządzeniu, mimo że faktycznie nie prowadzi takiej działalności gospodarczej, tj. pomoc publiczną otrzymałaby osoba nieuprawniona, lecz spełniająca formalnie przesłanki do jej uzyskania. Sąd I instancji przypomniał, że że rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego (art. 3 ustawy o statystyce publicznej). Podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objętej kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów REGON. Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Nie tworzy on stanu prawnego, także w obszarze działalności gospodarczej. Zdaniem WSA należało uznać, że pomoc, o jakiej mowa w rozporządzeniu, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności określonych w tych przepisach jako przeważająca. Nie można jej przyznawać z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w przepisach, rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacja ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić przyznać pomocy tym, do których została ona skierowana. Nie można też tracić z pola widzenia także tego, że przepisy ustawy o COVID mają na celu, m.in. łagodzenie społeczno-gospodarczych skutków związanych z występowaniem epidemii przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę, w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami są/byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Określenie formy wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej, zwłaszcza że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania prawnego, odnośnie którego nikt nie miał możliwości wcześniejszego przygotowania się na spełnienie jego warunków, choćby poprzez aktualizację danych. Omawiany rodzaj wsparcia został przez Parlament Rzeczypospolitej Polskiej uchwalony w grudniu 2020 r., a przesłanki wsparcia określono według danych gromadzonych przez służby statystyki publicznej na dzień 30 września 2020 r. i 30 września 2019 r. Tymczasem wymiar składek na ubezpieczenia społeczne nie był w tym czasie, ani w listopadzie 2020 r., uzależniony od rodzaju prowadzonej działalności, określanej według kodów PKD (art. 18 i n. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz. U. z 2021 r. poz. 423). Podobnie większość ograniczeń prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzanej kolejnymi rozporządzeniami nie były wprost określane odwołaniem się do kodów PKD (z nielicznymi wyjątkami), lecz miały zasadniczo charakter opisowy (por. np. § 6 i § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w brzmieniu obowiązującym 1 listopada 2020 r.- Dz. U. poz. 1758 z późn. zm.). Zdaniem Sądu dane pozyskiwane przez ZUS w trybie określonym w rozp. RM mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. i są dla organu wiążące, lecz przepisy ustawy o COVID nie wyłączają stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 k.p.a., co nie zostało przez organ dostrzeżone. Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego. WSA uznał, że wydana decyzja odmawiająca przyznania skarżącej zwolnienia z obowiązku płacenia należnych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za miesiąc kwiecień 2021 r. jest co najmniej przedwczesna. Organ, ustalając stan faktyczny sprawy, przeprowadzając w tym kierunku postępowanie wyjaśniające nie zrealizował obowiązku określonego w art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. przyjmując bezzasadnie, że przepis § 10 ust. 2a pkt 2 rozp. RM wskazuje wyłączny dowód wykazania prowadzenia przez uprawniony podmiot rodzaju działalności przeważającej, która jest jedną z przesłanek udzielenia zwolnienia, a nie jedynie ustanawia wzruszalne domniemanie. Wobec wskazania przez skarżącą już we wniosku o zwolnienie jako przeważającej działalności o kodzie 4765 Z, a więc wymienionej w rozp. RM, a jednocześnie innej niż ujawnionej w rejestrze REGON, organ powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia tej sprzeczności i ustalenia rzeczywistej przeważającej działalności prowadzonej przez stronę. W szczególności powinien wezwać stronę do przedłożenia dowodów pozwalających na dokonanie stosownej w tym kierunku analizy i oceny, a następnie przedstawić ją w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu, że ustawodawca wprowadził w tym zakresie stosowne wzruszalne domniemanie. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi. Autor skargi kasacyjnej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 7 i art. 77 k.p.a. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że organ administracji nie dokonał wszechstronnej, wnikliwej oceny materiału dowodowego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] maja 2021 r. nr [...] w całości w sytuacji, gdy zgodnie z przepisem § 10 ust. 2 a i ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. z 2021 r. poz. 371) wykazanie prowadzenia przez uprawniony podmiot rodzaju działalności przeważającej określonej w ust. 2a pkt 2) i ust. 3 stanowi jedną z przesłanek udzielenia ulgi; II. § 10 ust. 2 a i ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że § 10 ust. 3 nie wskazuje wyłącznego dowodu wykazania przez podmiot rodzaju przeważającej działalności a stanowi jedynie wzruszalne domniemanie co oznacza, że w przypadku jeżeli zapisy w rejestrze nie potwierdzają prowadzenia przeważającej działalności oznaczonej kodami PKD wyszczególnionymi w ust. 2a organ zobligowany jest do prowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia rzeczywistej przeważającej działalności prowadzonej przez stronę. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, obciążenie organu kosztami postępowania i przedstawiła argumentację na poparcie swojego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 22 września 2021 r., II SA/Go 617/21 wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wiążące w sprawie sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, obejmujące przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim obejmują następujące zagadnienia: 1. "Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania administracyjnego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji (art. 8 K.p.a.), oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 11 K.p.a.). W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji powyższych wymagań nie spełnia, bowiem organ w ogóle nie dokonał wywodu prawnego uzasadniającego pozbawienie skarżącą prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek za kwiecień 2021 r."; 2. "Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do podmiotu, który złożył wniosek inicjujący postępowanie administracyjne, zaś organ przed wydaniem niekorzystnej decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 K.p.a. Powinien przed wydaniem decyzji powiadomić stronę o konieczności wskazania przesłanek, które nie zostały spełnione lub wykazane, czyniąc zadość zasadzie informowania (art. 9 K.p.a.). Jeżeli zaś strona składa wnioski dowodowe mające podważyć dane z rejestru REGON, powinny one być rozpoznane przez organ prowadzący postępowanie przy uwzględnieniu przepisów art. 7 i art. 78 § 1 K.p.a."; 3. "(...) wydana decyzja odmawiająca przyznanie skarżącej zwolnienia z obowiązku płacenia należnych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za miesiąc kwiecień 2021 r. jest co najmniej przedwczesna. Organ, ustalając stan faktyczny sprawy, przeprowadzając w tym kierunku kierunku postępowanie wyjaśniające nie zrealizował obowiązku określonego w art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. przyjmując bezzasadnie, że przepis § 10 ust. 2a pkt 2 rozp. RM wskazuje wyłączny dowód wykazania prowadzenia przez uprawniony podmiot rodzaju działalności przeważającej, która jest jedną z przesłanek udzielenia zwolnienia, a nie jedynie ustanawia wzruszalne domniemanie."; 4. "Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 7, art. 77 § 1, art. 76 § 3 K.p.a., na podstawie art. 145 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić (...)." Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 września 2021 r. wytycza granice rozpoznania sprawy po uchyleniu decyzji ostatecznej. Uwzględnienie skargi spowodowało, że sprawa miała być ponownie rozpatrzona przez organ administracji publicznej zgodnie z wyrażoną oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Wyrażona ocena prawna obejmuje przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Przyjmuje się, że ocena prawna obejmująca przepisy postępowania wskazuje sposób ich zastosowania przez organ administracji publicznej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i jest powiązana ze wskazaniami co do dalszego postępowania. Natomiast ocena prawna obejmująca prawo materialne wyrażona przez Sąd I instancji obejmuje wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego celem jego prawidłowego zastosowania do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Elementy oceny prawnej muszą zostać wyrażone w postaci jednoznacznych twierdzeń sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia przepisom prawa materialnego. Kasator zarzucając Sądowi I instancji w pkt 1) petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. powiązał ten przepis postępowania sądowoadministracyjnego z 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a. (bezpodstawne przyjęcie, że organ administracji nie dokonał wszechstronnej, wnikliwej oceny materiału dowodowego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy) oraz z § 10 ust. 2 a i ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. z 2021 r. poz. 371). Przepisy te brzmią: "2a. Zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. albo za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: (...) - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r."; " 3. Oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1-2b, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r." Natomiast, w pkt II. petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie § 10 ust. 2 a i ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. z 2021 r. poz. 371) poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że § 10 ust. 3 nie wskazuje wyłącznego dowodu wykazania przez podmiot rodzaju przeważającej działalności a stanowi jedynie wzruszalne domniemanie co oznacza, że w przypadku jeżeli zapisy w rejestrze nie potwierdzają prowadzenia przeważającej działalności oznaczonej kodami PKD wyszczególnionymi w ust. 2a organ zobligowany jest do prowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia rzeczywistej przeważającej działalności prowadzonej przez stronę. Zarzucając Sądowi I instancji w pkt I. petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a. kasator wskazał, że naruszenie tych przepisów postępowania przez Sąd I instancji polegało na błędnym stwierdzeniu naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, co jest uchybieniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.), ponieważ wykazanie prowadzenia przez uprawniony podmiot rodzaju działalności przeważającej stanowi jedną z przesłanek udzielenia ulgi. Inaczej mówiąc, w ocenie organu administracji publicznej ciężar dowodu wykazania istnienia tej przesłanki spoczywa na stronie, a nie na organie administracji publicznej. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez kasatora, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach powołanej podstawy. Uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat podlega ocenie przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów. Mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, (treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., podniesionego w ramach nie wskazanej wprost przez kasatora podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Zgodnie z art. 138 p.p.s.a., sentencja wyroku powinna zawierać (...) rozstrzygnięcie sądu. Natomiast, według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać (...) podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ustrojowy art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 września 2021 r. zawiera rozstrzygnięcie: "uchyla zaskarżoną decyzję". Natomiast uzasadnienie wyroku nie zawiera ustawowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i jej wyjaśnienia, ponieważ w tych ramach Sąd I instancji wyjaśnił: "(...) na podstawie art. 145 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić (...)." W postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnienia do prawidłowego formułowania za wojewódzki sąd administracyjny ustawowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (wyroku), w sytuacji kiedy uzasadnienie nie zawiera takiej podstawy i jej wyjaśnienia. Inczej mówiąc, zarówno strony postępowania sądowoadministracyjnego, jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie mogą poszukiwać i domyślać się ustawowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z tych powodów, trafny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Jeśli zaś chodzi o przypisane organowi administracji publicznej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. należy wskazać, że organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty w całości lub w części. Ze względów czasowych, uzasadnienie decyzji nie może mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, ponieważ organ administracji publicznej najpierw rozstrzyga sprawę, a dopiero potem to rozstrzygnięcie uzasadnia. Tym samym, nawet stwierdzone przez Sąd I instancji inne naruszenie przepisów postępowania (art. 107 § 3 k.p.a.) nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ uzasadnienie prawne decyzji nie jest wynikiem sprawy, jest nim decyzja (jej sentencja) załatwiająca sprawę. Kiedy uzasadnienie decyzji ostatecznej sporządzone jest w taki sposób, że uniemożliwia przeprowadzenie jej kontroli przez sąd administracyjny zachodzi sytuacja, że sąd administracyjny nie może wykonać ustawowej funkcji sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej po względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.). W rozumieniu art. 3 § 1 p.p.s.a., zachodzi zatem konieczność zastosowania środka przewidzianego w ustawie tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.: Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję, ponieważ stwierdził naruszenie przepisów postępowania (przepisów dotyczących wymogów uzasadnienia decyzji). W omawianej sytuacji, przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. ma odpowiednie zastosowanie, ponieważ wadliwie sporządzone uzasadnienie decyzji z przyczyn już wskazanych, nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy administracyjnej. Wadliwie sporządzone uzasadnienie decyzji ostatecznej skutkuje również tym, że sąd administracyjny nie może skutecznie skontrolować, czy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji w jej całokształcie, czy rozpatrzył wszystkie żądania strony i ustosunkował się do nich merytorycznie. W tej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonał skutecznej oceny legalności decyzji ostatecznej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] maja 2021 r. nie akceptując jej uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Z tego powodu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponowego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).