III FSK 223/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 509/21 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 29 marca 2021 r., nr SKO.F.406.122.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 509/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej: "SKO" lub "Kolegium") z 29 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu między organami podatkowymi, a Skarżącą jest kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta P. (dalej: "Prezydent" lub "organ I instancji") z 5 listopada 2020 r., nr [...], określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. na kwotę [...] zł. W opinii WSA, w realiach rozpoznawanej sprawy bez wątpienia ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Decyzja określająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. została wydana przez Prezydenta w dniu 5 listopada 2020 r. Decyzja ta została doręczona Spółce, za pośrednictwem jej pełnomocnika, w dniu 19 listopada 2020 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego Spółce ww. decyzją upływał 23 listopada 2020 r. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Prezydent wydał 20 listopada 2020 r. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w momencie wydawania przez Prezydenta postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Mając na względzie powyższe, a także dotychczasowe działania Spółki w toku całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, oparte na stanowisku braku konieczności opodatkowania wiat przystankowych i nośników reklamy, Sąd I instancji za zasadne uznał przyjęcie przez organ I instancji, że w sprawie istniało duże prawdopodobieństwo, że skarżąca nie wykona zobowiązania określonego w decyzji Prezydenta z 5 listopada 2020 r. przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym stwierdził, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze, zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 4 oraz art. 239a o.p. polegającego na błędnym powiązaniu przez organ skutku prawnego rygoru natychmiastowej wykonalności z doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, WSA powołując się na wyrok NSA z 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13 oraz doktrynę, stwierdził, że skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie. Zauważył także, że przepisy o.p. nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia. Zdaniem Sądu I instancji, to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy, Sąd I instancji uznał, że wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powstaje w dacie doręczenia postanowienia prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia, a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie. Z podanych wyżej powodów, WSA nie podzielił zatem stanowiska Skarżącej, że skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono jej w dniu 4 grudnia 2020 r. to dopiero w tym dniu postanowienie to weszło do obrotu prawnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, postanowienie Prezydenta z 20 listopada 2020 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności weszło w życie w dniu jego wydania, a więc 20 listopada 2020 r., a nie jak błędnie wywodzi Skarżąca w dniu 4 grudnia 2020 r. W związku z tym Sąd I instancji uznał, że postanowienie to weszło do obrotu prawnego i wywołało określone skutki prawne przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego skarżącej w decyzji Prezydenta z 5 listopada 2020 r. Skarżąca reprezentowana przez adwokata, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na skarżone rozstrzygnięcie, tj. naruszenie przepisów art. 70 § 1 i 4 oraz art. 239a o.p. – poprzez oddalenie skargi na postanowienie SKO w przedmiocie nadania decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowego uległo przedawnieniu przed wejściem postanowienia do obrotu prawnego. W oparciu o tak postawiony zarzut, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, o zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlegała uwzględnieniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kluczowe z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy staje się wskazanie momentu, od którego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wchodzi do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca określił zatem, iż decyzja nieostateczna, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Wyjątek w tym zakresie stanowi sytuacja, gdy decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nadanie zatem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma znaczenie przesądzające. Sąd I instancji stwierdził, iż przepisy o.p. nie określają momentu, w którym postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wchodzi do obrotu prawnego. Należy zatem zauważyć, że w przepisach o.p. ustawodawca posługuje się terminem nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i jednocześnie wyrażeniem, że rygor ten jest nadawany w formie postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednakże z tego sformułowania wnosić, iż wystarczające i przesądzające jest jedynie wydanie przywołanego postanowienia. Należy bowiem równocześnie stwierdzić, iż treść tych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, iż samo wydanie postanowienia decyduje o jego wejściu do obrotu prawnego. Rozpatrując bowiem zagadnienie dotyczące nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności należy uwzględnić całokształt regulacji, które stanowią o jego konstrukcji normatywnej. Nie sposób bowiem pominąć art. 239b §4 o.p. stosownie do którego na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Stąd też należy stwierdzić, iż zaskarżalność tego postanowienia ma znaczenie dla oceny jego wejścia w życie. Dlatego też trzeba, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć, iż znaczenie w tym względzie ma doręczenie tego postanowienia, co znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021r. sygn. akt III FSK 368/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przyjętą argumentację w przywołanym wyroku NSA z 23 listopada 2021r. sygn. akt III FSK 368/21 i przyjmuje za własną. W wyroku tym stwierdzono zatem, iż ,,przepisy Ordynacji ustawowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem momentu, w którym decyzja nieostateczna, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności staje się możliwa do wykonania w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutek prawny związany z wykonalnością decyzji nieostatecznej należy wiązać z doręczeniem postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawodawca nie przewidział jakichkolwiek różnic pomiędzy skutecznością decyzji, a skutecznością postanowienia. Zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 o.p., postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne(....)’’. ,,Przyjęcie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności staje się skuteczne od dnia jego wydania może stwarzać pole do nadużyć związanych z oznaczeniem daty jego wydania, od której decyzja nieostateczna będzie mogła być wykonywana. Jednocześnie ze względu na brak doręczenia postanowienia, strona nie będzie mogła go kwestionować przez złożenie zażalenia(...)’’. W oparciu o powyższe należy uznać zasadność sformułowanego zarzutu w skardze kasacyjnej z uwagi na uznanie przez WSA w Poznaniu, iż decydujące znaczenie ma, w okolicznościach niniejszej sprawy, wydanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie jego doręczenie. Z uwagi na stwierdzenie zasadności zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględni zatem wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Mirella Łent |Dominik Gajewski |Paweł Borszowski (spr.) |