III FSK 163/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 730/21 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2021 r. nr 1401-IEW4.4121.12.2020.KS/MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 730/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2021 r., nr 1401-IEW4.4121.12.2020.KS/MP w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł M. S. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a jednocześnie błędne zastosowanie przepisu art. 151 P.p.s.a., w sytuacji naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 201 § 1a, a także w związku z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w wyniku czego nie została uchylona zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] z 30 grudnia 2019 r., w sytuacji, w której na dzień 30 grudnia 2019 r, brak było podstaw faktycznych i prawnych do orzeczenia o osobistej odpowiedzialności M. S. za zobowiązania podatkowe T. [...] Sp. z o. o. - płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, - niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a jednocześnie błędne zastosowanie przepisu art. 151 P.p.s.a., w sytuacji naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p., w wyniku czego nie została uchylona zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] z 30 grudnia 2019 r., w konsekwencji nieuprawnionego uznania za zgodne z prawem sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, pomimo braku realnego zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia osobistej odpowiedzialności M. S. za zobowiązania Spółki zostało wszczęte w dniu 5 grudnia 2019 r. i w tym samym dniu zostało zakończone postępowanie dowodowe, w ten sposób, że do materiału sprawy został zaliczony obszerny materiał dowodowy z innych postępowań podatkowych prowadzonych przez organ podatkowy bez udziału i bez wiedzy M. S. (sprawy: 1433-SEW-1.4020.38.2018.BA.K.K1433-SEE-1.711.244.2019.AW), przez co strona pozbawiona została rzeczywistych możliwości merytorycznego odniesienia się do tego materiału dowodowego w wyznaczonym przez organ podatkowy 7-dniowym terminie. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej skarżący wniósł o: 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 2. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości; 3. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] z 30 grudnia 2019 r. 4. orzeczenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowo - administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, za obie instancje, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Według art. 201 § 1a O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Jak wynika z przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń, nie kwestionowanych w skardze kasacyjnej, decyzją z 4 listopada 2017 r. (doręczoną w tym samym dniu) organ podatkowy I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy objęte decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki wszczęte zostało 5 grudnia 2019 r., z chwilą doręczenia postanowienia oznaczonego tą samą datą. Nie ulega więc wątpliwości, że zachowany został warunek konieczny wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki tj. doręczenie decyzji o odpowiedzialności Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 201 § 1a O.p. należy stwierdzić, że na dzień wydania przez Naczelnika [...] decyzji o odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 O.p., decyzji orzekającej o odpowiedzialności Spółki jako płatnika nie można było przypisać przymiotu ostateczności. Jak wynika bowiem z akt sprawy od decyzji z 4 listopada 2019 r. wniesione zostało odwołanie i na dzień 30 grudnia 2019 r. nie zostało ono rozpatrzone. Postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia wydane zostało 16 stycznia 2020 r. Istota omawianego zarzutu zawiera się w stwierdzeniu, że Sąd I instancji dokonał oceny istnienia przesłanki zawieszenia postepowania w oparciu o przepis art. 201 § 1a O.p. z uwzględnieniem okoliczności nie znanych na dzień wydania tej decyzji. Decyzją ostateczną jest decyzja, od której nie przysługuje odwołanie. A contrario, decyzją nieostateczną jest decyzja, od której można wnieść odwołanie. Przykładem tej pierwszej jest każda decyzja wydana w drugiej instancji, a także decyzja pierwszo-instancyjna, która: (1) w ustawowym terminie nie została zaskarżona; (2) została zaskarżona, ale odwołaniu strony nie nadano biegu z przyczyn określonych w art. 228 § 1; (3) nie podlega zaskarżeniu w trybie administracyjnym. (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 128.). Należy zatem przyjąć, że tylko skutecznie wniesione odwołanie powoduje, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie nabiera przymiotu ostateczności. Kwestią pozostaje, kiedy decyzja od której wniesiono wadliwe odwołanie nabiera przymiotu ostateczności, czy w momencie w którym bezskutecznie upływał termin do wniesienia odwołania czy też w dacie w jakiej zostało wydane jedno z postanowień, o którym mowa w art. 228 § 1 O.p.. Ostateczność decyzji jest kategorią obiektywną, ostateczność decyzji ma zatem miejsce zawsze w sytuacji, w której od decyzji nie przysługuje odwołanie, czyli zasadniczo po upływie 14 dni od daty doręczenia decyzji stronie. Ponadto należy zwrócić uwagę, że przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie a nie decyzja Naczelnika [...]. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zatem odwoławczy organ podatkowy wydając decyzję w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki miał obowiązek uwzględnić stan sprawy na dzień, w którym wydał decyzję ostateczną, w tym między innymi obowiązany był ustalić, czy na dzień wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki tj. 30 grudnia 2019 r. decyzja Naczelnik [...] z 4 listopada 2019 r. była ostateczna. Skoro więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dysponował postanowieniem z 16 stycznia 2020 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenie, to uprawniony był przyjąć, że na dzień 30 grudnia 2019 r., nie istniała przesłanka uzasadniająca zawieszenie postępowania. Na marginesie można odnotować, że odwrotny skutek zaistniałby w sytuacji, w której organ dysponowałby jednym z postanowień, o których mowa w art. 228 § 1 O.p. a następnie postanowienie to zostałoby uchylone przez sąd administracyjny. Wówczas nie można byłoby twierdzić, że decyzja posiadała przymiot ostateczności. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. zd. pierwsze Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Sąd bierze pod uwagę stan faktyczny oraz stan prawny na dzień wydania kontrolowanego aktu prawnego. Innymi słowy, w postępowaniu przed sądem administracyjnym obowiązuje zasada tempus regit actum, która oznacza, że dla rozstrzygnięcia sądu istotne są okoliczności prawne i faktyczne istniejące w chwili podjęcia zaskarżonego aktu. Nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji na podstawie przedstawionych akt administracyjnych, i tylko na podstawie tych akt, mógł ustalić, że decyzja z 4 listopada 2019 r., w dniu 30 grudnia 2019 r. była decyzją ostateczną. Nie jest zasady zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istota tego zarzutu sprowadza się do tezy, że organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe i w tym samym dniu zakończył postępowanie dowodowe w ten sposób, że do materiału sprawy został zaliczony obszerny materiał dowodowy z innych postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe bez udziału i wiedzy M. S. Przepis art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Aby zatem skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy wskazać przepisy, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Strona zarzucając organowi podatkowemu nadzwyczajną koncentrację czynności procesowych nie wskazała jednak przepisu, który takie działanie pozwalałaby uznać za nielegalne. Żaden przepis prawa procesowego nie stoi na przeszkodzie, aby w jednym dniu wydać postanowienie o wszczęciu postępowania, w tym samym dniu ukończyć postępowanie dowodowe, chociażby poprzez włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach i wyznaczyć stronie 7 dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowy. Jednocześnie trzeba także odnotować, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono uchybienia żadnemu przepisowi Ordynacji podatkowej, które regulują prowadzenie postępowania dowodowego, chociażby art. 122, art. 187 § , art. 188 czy też art. 191 O.p. Okoliczność ta sugeruje, że strona skarżąca nie miała zastrzeżeń do zupełności zgromadzonego materiału dowodowego jak i jego oceny. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przepis art. 123 § 1 O.p. nie został naruszony. Powołany przepis stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Należy podkreślić, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy stronie został wyznaczony termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona z tej możliwości nie skorzystała, przy czym w skardze kasacyjnej nie wykazano aby nastąpiło to z winy organu podatkowego. Co do długości wyznaczonego terminu tj. 7 dni należy wskazać, że jest to termin ustawowy. Przede wszystkim zaś, należy mieć na uwadze, że jest to zarzut o charakterze procesowym, a zatem jego skuteczność warunkowana jest wykazaniem, że zarzucane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej brak jest stosownej argumentacji. Kwestia poprawności postępowania prowadzonego w innych sprawach tj. 1433-SEW-1.4020.38.2018.BA.KK i 1433-SEE-1.711.244.2019.AW nie mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259) - orzekł jak w sentencji. Bogusław Woźniak Dominik Gajewski Jacek Pruszyński