III SA/Wa 253/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2021r. sprawy ze skargi F.z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT oddala skargę Zaskarżoną decyzją z, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) z [...] sierpnia 2020 r. odmawiającą F. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, F.) przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego i podatnika Vat UE. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że NUS pismem z 9 stycznia 2020 r. zawiadomił Stronę o wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług z uwagi na zaistnienie przesłanki wskazanej w art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej Uptu. W dniu 17 lutego 2020 r. F. wniosła do NUS o przywrócenie do wspomnianego rejestru. W uzasadnieniu Strona podała, że deklaracje VAT-7K za I, II i III kwartał 2019 r. zostały złożone 31 stycznia 2020 r., natomiast deklaracja za IV kwartał 2019 r. została złożona 4 lutego 2020 r. Do wniosku Strona dołączyła urzędowe potwierdzenia odbioru złożonych deklaracji. W odpowiedzi na wniosek NUS wezwał Stronę do złożenia w terminie 7 dni za pośrednictwem systemu e-deklaracje plików JPK-VAT za okres od stycznia 2018 r. do maja 2020 r. W odpowiedzi na wezwanie Strona złożyła pismo z 6 lipca 2020 r., w którym wskazała na brak podstaw prawnych do uzależniania rejestracji jako podatnika VAT od składania deklaracji JPK. W związku z powyższym na mocy wspomnianej decyzji z [...] sierpnia 2020 r. NUS odmówił Stronie przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego i podatnika Vat UE. Wskazując na motywy utrzymania w mocy powyższej decyzji DIAS wskazał, że brakujące deklaracje VAT-7K Strona składała od 31 stycznia 2020 r. do 8 lipca 2020 r. Nie został zatem spełniony warunek złożenia brakujących deklaracji wraz z wnioskiem. DIAS wskazał następnie, że Strona w piśmie z 9 stycznia 2020 r. zawiadamiającym o wykreśleniu z rejestru podatników VAT znalazło się wadliwe pouczenie Strony w zakresie wymogów formalnych przywrócenia jej do wspomnianego rejestru. NUS wskazał na nieobowiązujące brzmienie art. 96 ust. 9h Uptu, który to przepis nakazywał złożenie brakujących deklaracji niezwłocznie. DIAS uznał, że wadliwe pouczenie Strony nie miało wpływu na zasadność wniosku bowiem złożenie przez Stronę brakujących deklaracji za okres od I kwartału 2018 r. do IV kwartału 2018 r. nie nastąpiło niezwłocznie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie F., reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła pominięcie mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenia przez NUS art. 121 1 i 2 oraz art. 124 Op, poprzez udzielanie w toku postępowania błędnych informacji i wyjaśnień o przepisach w oparciu o które prowadzone było postępowanie, w konsekwencji wprowadzenia podatnika w błąd. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu. Z akt sprawy wynika, że pismem z 9 stycznia 2020 r. NUS zawiadomił F. o wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług z uwagi na zaistnienie przesłanki wskazanej w art. 96 ust. 9a pkt 2 Uptu, tj. w związku z nie składaniem deklaracji w prawnie przewidzianej formie (za pomocą środków komunikacji elektronicznej). Wnioskiem z 11 lutego 2020r. Strona zwróciła się o przywrócenie do wspomnianego rejestru . Brakujące deklaracje za I, II, III kwartał 2019 r. złożyła w dniu 31 stycznia 2020 r., za IV kwartał 2019 r. w dniu 4 lutego 2020r., za IV kwartał 2018 r. w dniu 11 maja 2020 r., za II i III kwartał 2018 r. w dniu 25 maja 2020 r., zaś za I kwartał 2018 r. w dniu 8 lipca 2020 r. Zgodnie z art. 96 ust. 9h Uptu, naczelnik urzędu skarbowego, na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 9 pkt 1-4 i ust. 9a pkt 2, złożony w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT, przywraca zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, a w przypadku nieskładania deklaracji pomimo takiego obowiązku - jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania złoży brakujące deklaracje. Na podstawie przedstawionych powyżej okoliczności Sąd stwierdza, że Strona wniosek o przywrócenie do rejestru złożyła w terminie. Nie dochowała jednak terminu do złożenia brakujących deklaracji podatkowych. W świetle powołanego przepisu rozstrzygnięcie NUS należało uznać za prawidłowe. Z akt sprawy wynika jednak, że w zawiadomieniu z 9 stycznia 2020 r. Strona została wadliwie pouczona w kwestii przesłanek przywrócenia do rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organ powołał bowiem art. 96 ust. 9h w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2019 r., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 1-4 i ust. 9a pkt 2, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą oraz, w przypadku niezłożenia deklaracji pomimo takiego obowiązku, niezwłocznie złoży brakujące deklaracje. Sąd stwierdza, że o ile NUS nie dostrzegł wspomnianego uchybienia, o tyle DIAS przyznał rację Skarżącej, iż błędnie pouczono ją o terminie złożenia brakujących deklaracji. DIAS rozważył w związku z tym, czy F., stosując się do wadliwego pouczenia NUS, skoro nie złożyła brakujących deklaracji wraz z wnioskiem, to czy uczyniła to przynajmniej niezwłocznie. W ocenie Sądu, błędne pouczenie organu nie może szkodzić stronie, zatem DIAS słusznie przyjął, że skutecznym byłoby działanie F., gdyby niezależnie od stanu prawnego wypełniła dyspozycję art. 96 ust. 9h Uptu w jego obecnym lub w poprzednim brzmieniu. Wykładnia historyczna i celowościowa art. 96 ust. 9h Uptu prowadzi do wniosku, że nowelizacja tego przepisu miała wyeliminować niedookreślone pojęcie wskazujące na właściwy czas do złożenia brakujących deklaracji podatkowych. W obecnym stanie prawnym podatnik ma złożyć wniosek wraz deklaracjami najpóźniej w terminie 2 miesięcy od otrzymania zawiadomienia, Zdaniem Sądu, jest to termin racjonalny, dający z jednej strony dość czasu na złożenie brakujących deklaracji, a z drugiej strony zapewniający, że podatnik nie będzie w tym zakresie działał bez zbędnej zwłoki. Jeśli działania podatnika zostaną od razu nakierowane na złożenie brakujących deklaracji podatkowych, nie powinien mieć on problemu by w terminie 2 miesięcy złożyć wraz z wnioskiem brakujące deklaracje. Wspomniany termin Sąd traktuje zatem w kategoriach doprecyzowania, co w odniesieniu do czynności złożenia brakujących deklaracji ustawodawca rozumie pod pojęciem "niezwłocznie". Obecne brzmienie art. 96 ust. 9h Uptu dąży zatem do rozwiania wszelkich wątpliwości interpretacyjnych, które mogły powstać w poprzednim stanie prawnym w wyniku wykładni tego przepisu. Sąd stwierdza, że złożenie brakujących deklaracji po upływie 2 miesięcy od otrzymania zawiadomienia nie następuje zatem niezwłocznie. Oceniając działania Strony, która brakujące deklaracje składała nawet w lipcu 2020 r. należało uznać, że nie spełniła wymogu wynikającego z art. 96 ust. 9h Uptu zarówno w obecnym, jak i w poprzednim jego brzmieniu. Końcowo Sąd zauważa, że z punktu widzenia analizowanego przepisu bez znaczenia pozostaje, czy brakujące deklaracje wpłynęły przed wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie wniosku o przywrócenie do rejestru podatników podatku od towarów i usług. Wszakże art. 96 ust. 9h Uptu wyraźnie wskazuje, że deklaracje mają być złożone najpóźniej wraz z wnioskiem, zaś w przypadku Strony (na zasadzie alternatywy) niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o wykreśleniu z rejestru. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawał również fakt zawieszenia terminów prawa administracyjnego z uwagi na trwającą pandemię Covid-19. Stan zagrożenia epidemicznego, wprowadzony rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. poz. 433), obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej w okresie od 14 marca 2020 r. do 20 marca 2020 r., natomiast stan epidemii - wprowadzony rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 490) - trwał od 20 marca 2020 r. Natomiast zgodnie art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz. 374 ze zm.), zawieszeniu ulegały terminy prawa administracyjnego do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki. Ponadto przywołany art. 15zzr ust. 1 pkt 2 rzeczonej ustawy został uchylony na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875) z dniem 16 maja 2020 r., z tym że na mocy regulacji przejściowej art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej terminy prawa administracyjnego, które uległy zawieszeniu, zaczęły biec dalej po upływie 7 dni od wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej (które nastąpiło 16 maja 2020 r.), czyli od 24 maja 2020 r. Ewentualna przerwa wliczeniu terminu do złożenia brakujących deklaracji trwała zatem od 14 marca do 29 maja 2020 r., a więc 2 miesiące i 10 dni. Strona zawiadomienie o wykreśleniu z rejestru odebrała 27 stycznia 2020 r., zaś ostatnią brakującą deklarację za I kwartał 2018 r. złożyła w dniu 8 lipca 2020 r., zatem nawet wliczając okres przerwy, o którym mowa powyżej nie sposób uznać, że wspomnianą deklarację złożyła niezwłocznie. Sąd stwierdza w związku z tym, że NUS naruszył art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Op, lecz nie były to uchybienia mające istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd miał przy tym na uwadze, że DIAS uwzględnił, iż Strona mogła zastosować się do wadliwego pouczenia i rozważył czy dopełniła obowiązku złożenia brakujących deklaracji w terminie i trybie przewidzianym w art. 96 ust. 9h Uptu w brzmieniu obecnym jak i poprzednim. Sąd dostrzegł również, że niezłożenie brakujących deklaracji w terminie nie zamyka drogi do przywrócenia Strony do rejestru podatników podatku od towarów i usług. Skarżąca może bowiem złożyć ponownie zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa wart. 96 ust. 1 Uptu. Z tych też powodów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.