III SA/Po 258/20

Dnia 23 września 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Walentyna Długaszewska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471), dalej: "u.g.h.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] września 2019 r. o wymierzeniu M. M. kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry poza kasynem gry. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujące uzasadnienie faktyczne i prawne. W dniu [...] listopada 2016 r. w toku kontroli ustalono, że w lokalu "[...]" przy ul. [...] w P. znajdują się trzy urządzenia do gier. W celu sprawdzenia zasad ich działania, a w szczególności ustalenia, czy są na nich urządzane gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1799), dalej: "u.s.c.", przeprowadzono eksperyment, polegający na odtworzeniu możliwości gier na urządzeniach elektronicznych. Za jego pomocą funkcjonariusze potwierdzili, że gry oferowane na urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. urządzanymi z ich naruszeniem. Opis eksperymentu udokumentowano w protokole. Kontrola miała miejsce [...] listopada 2016 r., kiedy weszła już w życie ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201). Została ona notyfikowana Komisji Europejskiej 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL. Ponadto, 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie rozpoznał połączone pytania prawne Naczelnego Sadu Administracyjnego o sygn. akt II GSK 686/13 i Sądu Rejonowego w Gdańsku i wydał wyrok o sygn. akt P 4/14, w którym orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", jak również z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Urządzanie gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3 u.g.h.). W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1, w myśl którego prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry objęte jest monopolem państwa, zaś automaty takie instaluje się w salonach gier na automatach (art. 15 ust. 1a i nast. u.g.h.). Karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Wynosi ona 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. (art. 91 u.g.h.). Strona nie miała koncesji na kasyno gry, a lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń, nie był kasynem gry. Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Ust. 4 powołanego artykułu określa, co oprócz wygranych należy również uznać za wygraną rzeczową. Z kolei w ust. 5 tego artykułu wskazano, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Użycie przez ustawodawcę w art. 2 ust. 5 u.g.h. sformułowania są także oznacza, że aby gry urządzane na danym automacie uznać za gry na automatach w świetle przepisów u.g.h., wystarczającym jest zarówno spełnienie jednego z warunków opisanych w art. 2 ust. 3 i 5, jak również ma to miejsce, gdy spełnione są obydwa warunki. Zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów gra zawiera element losowości oraz gra ma charakter losowy prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być losowość, rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu gry. Elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne w grze. Wykładnia językowa zwrotu charakter losowy, zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie. Nieprzewidywalność dla gracza ma nastąpić w normalnych (typowych), a nie szczególnych (wyjątkowych) warunkach, w jakich znajduje się grający. Inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry - to tylko kwestia czasu i kosztów. Dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu). W sytuacji łączenia w urządzeniach do gier losowych zasad działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi, należy uznać tak przeprowadzoną grę za losową, której wynik zależy od przypadku. Wystarczy zatem, aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała charakter losowy. Tak samo wprowadzenie dodatkowego elementu gry w postaci np. wiedzy, zręczności, nie przesądza, że gra nie ma charakteru losowego. Automaty były ustawione w miejscu ogólnodostępnym, wejście do pomieszczenia następowało przez sklep. Z uwagi na to, że istniało podejrzenie, że urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu u.g.h., funkcjonariusze celni przystąpili do odtworzenia na nich gier kontrolnych, przeprowadzając eksperyment w postaci przeprowadzenia kilku gier bębnowych. Polegały one na zdobywaniu punktów, a wygrana zależała od odpowiedniego układu symboli graficznych na obracających się bębnach zatrzymujących się bez jakiegokolwiek udziału gracza. Przebieg gier kontrolnych szczegółowo opisano w protokole eksperymentu. Ustalono, że wynik gier uzależniony jest od przypadku, a gracz nie ma wpływu na to, jaki układ symboli na bębnach pojawi się po ich zatrzymaniu. Aby uruchomić grę, niezbędne było zasilenie urządzeń środkami pieniężnymi, które następnie zamieniano na punkty kredytowe, które można było wykorzystać w grze. Skoro udział w grach możliwy był po zasileniu automatów środkami pieniężnymi, stąd cel urządzania gier był komercyjny. Gry na automatach mają charakter losowy, bowiem końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza. W każdej grze aktywność gracza ograniczała się do użycia przycisku startowego w celu uruchomienia gry, a wynik gry następował samoczynnie przez zatrzymanie przez automaty obracających się bębnów, bez udziału gracza. Nie miał on możliwości przewidzenia wyniku gry, a w konsekwencji - nie miał żadnego wpływu na ustawienie się symboli w korzystnej konfiguracji dającej wygraną, a zatem nie miał wpływu na wynik gry. Kontrolę przeprowadzono na podstawie przepisów u.s.c. Kontroli podlegało przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. (art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c.). Nie można umniejszać znaczenia środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Taki środek dowodowy dopuszczał art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., dający organom celnym możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, niż opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie, a nie teoretycznie, wykorzystywane. (por.: wyroki o sygn. akt III SA/Wr 574/13 i III SA/Wr 822/13 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). Dokumenty z kontroli potwierdzają urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zaś jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h, uzyskały uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry (wyrok o sygn. akt. II GSK 1040/13 - dostępny w CBOSA). Na przedmiotowych automatach można było grać o wygrane pieniężne, wypłacane bezpośrednio przez urządzenia, co potwierdził świadek J. S.. Warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Przepisy u.g.h. nie zawierają definicji pojęcia urządzającego gry użytego w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Dla właściwej wykładni tego pojęcia konieczne jest przeprowadzenie analizy jego znaczenia w kontekście całej u.g.h. Z art. 4 u.g.h. można wywnioskować, że w przypadku urządzania gier chodzi o prowadzenie bądź uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. Urządzanie gry będzie zatem oznaczało układanie systemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu itp. Urządzanie gier nie może być utożsamiane wyłącznie z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Obejmuje także posiadanie i udostępnianie sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystania określonego oprogramowania. Urządzającym grę na automatach będzie zatem każdy podmiot, który ją organizuje, bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie uzależnia bowiem zastosowania kary w sytuacji urządzania gier na automatach od formy prawnej podmiotu urządzającego taką grę. Istotne staje się wyłącznie stwierdzenie, że gry na automatach zostały urządzone poza kasynem gry. Świadek J. S. zeznał: Na tyle sklepu znajduje się pomieszczenie gdzie są automaty do gier hazardowych. Mam klucze od tego pomieszczenia. M. M. mi je dał. Jest on moim drugim szefem po Pani A. . Mam te pomieszczenie otwierać (...) równolegle z otwarciem spożywki i włączać do prądu automaty do gier. (...) Automaty wyłączam na koniec pracy sklepu około godz. 23. Posiadam do szefa nr telefonu [...]. Szef mi polecił że w razie problemów technicznych z automatami to mam do niego dzwonić. W przypadku gdy przychodzi gracz i mówi, że automat nie wypłaca wygranej to wtedy idę do przedmiotowego automatu i patrzę ile zostało pieniędzy do wypłaty następnie wypisuję kartkę z danymi, tj. kwota i podpis, następnie dzwonię do Pana M. M. informując go o blokadzie automatu oraz braku środków pieniężnych w automacie, szef w terminie późniejszym dowozi pieniądze, odblokowuje kluczem automat, pieniądze zostawia dla mnie a ja oddaję je graczowi i zabieram karteczkę z kwotą i ją niszczę. Szef otwiera automaty i wyciąga z nich banknoty i zasypuje monety pięciozłotowe. M. te automaty obsługuje, żadnych innych ludzi, którzy otwierali automaty nie widziałem.". Zeznania świadka J. S. są spójne i wiarygodne, niesprzeczne z zeznaniami świadków M. S. i M. L.. Strona stwierdza w odwołaniu, że odwołujący bywał we wspomnianym lokalu, głównie w charakterze klienta sklepu, co potwierdzają zeznania świadka M. S.. Stwierdzenie to nie jest prawdziwe. Przesłuchany w dniu kontroli M. S. stwierdził, że nie kojarzy osoby o personaliach M. M.. Zeznał: "Nie, nie kojarzę osoby o takich personaliach. Znam jedną osobę o imieniu M. , ale nie kojarzę jej nazwiska. Pojawiał się w sklepie przy ul. [...] jako klient. Zeznania M. L. nie zawierają natomiast żadnych informacji dotyczących strony. W odwołaniu strona stwierdza, że wyniki czynności kontrolnych jednoznacznie potwierdzają, iż wypłaty nagród pieniężnych były realizowane samoistnie przez automaty do gier, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami świadka jakoby obsługa lokalu, na polecenie odwołującego, przekazywała graczom wygrane pieniężne. W ocenie strony jest to dowód niewiarygodności zeznań J. S.. Tymczasem świadek ten potwierdził, że automaty wypłacały wygrane, a pieniądze przekazywał graczom tylko wtedy, gdy w automacie zabrakło ich na wypłatę wygranej. Strona zatem aktywnie współuczestniczyła w urządzaniu gier na przedmiotowych automatach. Bezzasadny jest podnoszony w odwołaniu argument, iż w wyniku nowelizacji przepisów u.g.h. rozszerzono określony w art. 89 ust. 1 u.g.h. katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej o podmiot, który posiada tytuł prawny do lokalu (posiadacz samoistnych lub zależnych). W rozpatrywanym przypadku podstawę prawną nałożonej kary pieniężnej stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co oznacza, że strona podlegała karze pieniężnej ze względu na fakt urządzania gier hazardowych poza kasynem gry. W skardze strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ wynik sprawy: 1) art. 191 o.p. przez sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę zeznań świadka J. S. i błędne przyjęcie, że są one wiarygodne, podczas gdy świadek ten jako pracujący w przedmiotowym lokalu mógłby ponosić odpowiedzialność za urządzanie gier hazardowych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; w tym kontekście wskazano, że: a) dowodem, na podstawie którego ustalono, że skarżący urządza gry, są zeznania świadka J. S.; b) zeznania te winny być oceniane ze szczególną ostrożnością, gdyż: - dokonywane przez niego czynności (obsługa automatów) mogą wskazywać, że to on urządzał gry, - świadek J. S. nie podniósł, że wcześniej prowadził sklep w przedmiotowym lokalu ani że był jego dzierżawcą, - świadek M. S. nie powiązał skarżącego z przedmiotowymi automatami, - nie potwierdzają ich inne dowody, w szczególności zeznania świadków M. S. i M. L., - brak dokumentów potwierdzających obecność skarżącego w lokalu i obsługi przez niego automatów, - brak podstaw do uznania, że skarżący był drugim szefem świadka J. S., gdyż nie wskazał on swego zakresu obowiązków i nie pobierał od niego wynagrodzenia; 2) art. 191 o.p. przez ocenę sprawy bez odwołania się do zasad doświadczenia życiowego i zasad logiki, a także braku oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, w tym w szczególności relacji między dowodami z zeznań świadków J. S., M. S., M. L. i zeznaniami złożonymi przez skarżącego; w tym kontekście wskazano, że: a) organ pominął okoliczność, że skarżący nie ma żadnego tytułu prawnego do przedmiotowego lokalu ani go nie posiada, b) nie przeprowadzono dowodu z zeznań matki świadka M. L. (współwłaścicielki gruntu, na którym znajduje się lokal), T. R., który kiedyś wynajmował przedmiotowy lokal od M. L. i osób reprezentujących [...] sp. z o. o. w W., która - zgodnie z informacjami zamieszczonymi na automatach - zajmowała się ich serwisowaniem; c) powyższe uchybienia naruszają również art. 2a o.p.; 3) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 190 § 1 w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, które winno zmierzać do uzyskania obiektywnego dowodu potwierdzającego, że na przedmiotowych urządzeniach mogą być urządzane gry na automacie w rozumieniu u.g.h., w szczególności nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego z zakresu gier, który jako jedyny w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzygnąłby o charakterze gry na tych urządzeniach (czy mają charakter losowy); w tym kontekście wskazano, że: a) eksperyment procesowy nie daje pewności, czy dana gra ma charakter losowy, gdyż funkcjonariusze nie posiadają wiadomości specjalnych; pewność taką może dać jedynie dowód z opinii biegłego; b) gry na przedmiotowych automatach nie mają charakteru losowego, gdyż szybkość obrotu bębnów i spowolnienie momentu ich zatrzymania może utrudnić uzyskanie pożądanego przez gracza wyniku, ale nie czyni tego niemożliwym; b) przeprowadzając eksperymenty na urządzeniach znajdujących się w lokalu funkcjonariusze wybrali gry M. F., M. F. 4 i J. J.; w protokole brak jest jednak informacji, czy na urządzeniach możliwa była gra w inne gry; brak jest również spostrzeżeń, czy wybrana przez gracza stawka ma wpływ na korzystny układ symboli; przeprowadzony eksperyment jest zatem niepełny; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 30 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. przez jego błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że przeprowadzenie przez funkcjonariuszy służby celnej eksperymentu w postaci odtworzenia możliwości gry na automacie może stanowić dowód w sprawie, na podstawie którego można ocenić charakter gier urządzanych na automatach, podczas nie posiadają oni wiedzy specjalistycznej w tym zakresie, a zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 6 u.s.c. są uprawnieni do zasięgania opinii biegłych; 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 5 i ust. 3 u.g.h. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że gra na przedmiotowych urządzeniach ma charakter losowy, a co za tym idzie, że podlega przepisom u.g.h.; 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. przez jego zastosowanie wobec skarżącego jako osoby fizycznej, która nie byłaby w stanie na podstawie przepisów u.g.h. uzyskać koncesji na prowadzenie gry na automatach; 4) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię pojęcia urządzającego gry i błędne przyjęcie, że jest nim również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do okazjonalnej obecności w lokalu celem pomocy właścicielowi lokalu w kontrolowaniu i zaopatrzeniu sklepu spożywczego, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd podziela stanowisko organu. W związku z jego przytoczeniem, powtarzanie go byłoby zbędne. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, co następuje. Działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Skarżący nie legitymował się dokumentem legalizującym jego działania (koncesją - art. 6 ust. 1 u.g.h.). Działalność ta może być bowiem prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 6 ust. 4 u.g.h.). Niemożność uzyskania koncesji przez osobę fizyczną nie wyklucza uznania jej za urządzającą gry poza kasynem gry i wymierzenia jej za to kary pieniężnej. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem urządzającego gry w celu identyfikacji sprawcy naruszenia przepisów u.g.h. prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Jak wskazano, nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna, która nie posiada osobowości prawnej, ani też osoba prawna, która nie działa w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wyrażenie urządzanie gier należy rozumieć szeroko. Rozumiane jest ono jako synonim takich pojęć, jak utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić (Słownik poprawnej polszczyzny, PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście urządzanie gier obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów). Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący te działania. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Uznanie danego podmiotu za urządzającego gry w rozumieniu analizowanego przepisu wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności polegające na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem Sądu skarżący podjął takie działania, co wynika z wiarygodnych zeznań świadka J. S.. W związku z ich przytoczeniem w części wstępnej uzasadnienia nie ma potrzeby ich powtarzać. Zeznania te zostały prawidłowo uznane przez organ za wiarygodne i wykazujące aktywną rolę skarżącego w urządzaniu gier na przedmiotowych automatach. Z zeznań tych wynika, że podejmowane przez świadka działania w zakresie obsługi automatów były zlecane przez skarżącego. Świadek podał szczegółowe informacje dotyczące zakresu tych działań, a także numer telefonu skarżącego, który w swych zeznaniach potwierdził, że taki numer posiada. Zarówno z zeznań świadka, jak i skarżącego wynika, że znają się, a J. S. uprzednio prowadził sklep w tej lokalizacji. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia, że nie podał on tej informacji. Choć zeznania innych świadków - prowadzących sklep M. S. i A. S. oraz właściciela lokalu M. L. - nie potwierdzają zeznań J. S. co do urządzania gier przez skarżącego, to im nie zaprzeczają. Nawet sam skarżący nie kwestionuje swej obecności w przedmiotowym lokalu: w skardze twierdzi, że była ona okazjonalna i była spowodowana pomocą właścicielowi lokalu w kontrolowaniu i zaopatrzeniu sklepu spożywczego. Właściciel lokalu M. L. ani prowadzący sklep M. S. w swych zeznaniach nie wspomnieli jednak o takiej pomocy. Świadek M. L. skarżącego w ogóle nie zna, a świadek M. S. kojarzy osobę o imieniu M. , która pojawiała się w sklepie jako klient. Nie ma natomiast znaczenia dla rozstrzygnięcia, że nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego ani z zeznań osób wskazanych w skardze (matki M. L. - współwłaścicielki lokalu; T. R. i osób reprezentujących spółkę mającą zajmować się serwisowaniem automatów). Nie naruszono wobec tego art. 190 § 1 o.p. stanowiącego, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków lub opinii biegłych przynajmniej na 7 dni przed terminem. Odnośnie dowodu z opinii biegłego należy podnieść, że wykonujący kontrole funkcjonariusze są uprawnieni, a nie zobowiązani do zasięgania opinii biegłych (art. 32 ust. 1 pkt 6 u.s.c.). Z kolei są oni uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c.). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych (por.: wyrok o sygn. akt II GSK 782/14 - dostępny w CBOSA). Zasadnie organ podniósł, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 o.p.), a powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (art. 197 § 2 o.p.). Organ prawidłowo ocenił wartość dowodową eksperymentu ustalając, że gry na przedmiotowych automatach mają charakter losowy. Skarżący skutecznie nie zakwestionował tej okoliczności. W szczególności nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty co do eksperymentu, gdyż: - grający w normalnych warunkach nie ma wpływu na wynik gry i to niezależnie od szybkości obrotu bębnów; - nie ma znaczenia, czy na automatach możliwe było przeprowadzenie innych gier niż te, z których skorzystali kontrolujący, gdyż nawet gdyby tak było, to i tak możliwość zagrania na automacie choćby w jedną grę mającą charakter losowy przesądza o naruszeniu przepisów u.g.h.; analogicznie, nie ma znaczenia, czy przy innych, niewybranych przez kontrolujących stawkach, grający miałby wpływ na wynik gry, gdy przy stawkach wybranych przez funkcjonariuszy takiego wpływu by nie miał. Odnośnie zaś zarzutu niepowołania przez organ dowodu z zeznań osób wskazanych w skardze (matki M. L. - współwłaścicielki lokalu; T. R. i osób reprezentujących spółkę mającą zajmować się serwisowaniem automatów), nie jest on zasadny. Skarżącemu przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 o.p. (k. 41 akt adm.). Strona - mimo zapoznania się z materiałem dowodowym przez swego pełnomocnika (k. [...] akt adm.) - nie wniosła o przeprowadzenie innych dowodów, w tym dowodów z zeznań nowych świadków. Dopiero w odwołaniu zarzuciła nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, ale nawet wtedy nie wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań nowych świadków. Organ odwoławczy przed wydaniem decyzji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 o.p., lecz ponownie strona - mimo zapoznania się z materiałem dowodowym przez swego pełnomocnika (k. [...] akt adm.) - nie wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań nowych świadków. Dopiero w skardze zarzucono, że konieczne są przesłuchania innych osób: matki M. L. - współwłaścicielki lokalu, T. R. i osób reprezentujących spółkę mającą zajmować się serwisowaniem automatów. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Żądania takiego odnośnie przesłuchania nowych świadków w ogóle nie zgłoszono w postępowaniu administracyjnym. Uczyniono to, jak już wyżej wskazano, dopiero w skardze. Niezależnie od tego organ zasadnie uznał, że w świetle wiarygodnych zeznań świadka J. S. i niesprzecznych z nimi zeznań świadków M. S. i M. L. nie było konieczności powoływania innych dowodów, w tym dowodu z zeznań nowych osób. Skoro zeznania świadka M. L. nie wniosły nic do sprawy pod kątem ustalenia osoby urządzającej gry, to uzasadnione jest przypuszczenia, że niezasadne byłoby przesłuchanie na tą okoliczność jego matki. Z kolei ewentualne przesłuchanie T. R., któremu - zgodnie z zeznaniami świadka M. L. - wydzierżawiana jest nieruchomość, mogłoby mieć na celu ustalenia, kto jeszcze oprócz skarżącego urządza gry w przedmiotowym lokalu. Nie miałoby też znaczenia dla sprawy przesłuchanie osób reprezentujących spółkę, która zgodnie z zawartą na automatach informacją ma zajmować się serwisowaniem automatów, gdyż nawet gdyby z nich wynikało, że osoby te rzeczywiście serwisują przedmiotowe automaty, nie sprzeciwiałoby się to zeznaniom świadka J. S. w zakresie urządzania na nich przez skarżącego gier. Organy nie naruszyły więc przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2a o.p. stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (tu: przepisów u.g.h.) rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie ma bowiem wątpliwości ani co do treści tych przepisów (nie ma wątpliwości, co rozumieć przez gry losowe i urządzającego gry) ani co do stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji prawidłowo uzasadniły swoje decyzje (art. 210 § 4 o.p.), w szczególności podały dlaczego uznały, że skarżący urządzał gry na automatach. Nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Podjęły wszelkie niezbędne czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy (art. 122 § 1 o.p.). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.