III FSK 228/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant asystentka sędziego, Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 372/21 w sprawie ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr 0401-IEW.4125.10.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od M.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3.11.2021 r. o sygn. I SA/Bd 372/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi M.N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 30.04.2021 r., nr 0401-IEW.4125.10.2020, w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego wydaną – w punkcie: 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100 zł; 2) uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 2.11.2020 r. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie 131.119.810 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 58.051.949 zł; 3) oddalił skargę w pozostałej części; 4) zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącego kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 5) umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Jako podstawę prawną uchylenia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 § 1 (w części dotyczącej wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji) ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia). 2. Przebieg postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy). 2.1. Decyzją z 2.11.2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu B. spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w M. (dalej: spółka) wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległość podatkową tej spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie 131.119.810 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 58.051.949 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 10.486.998 zł i na podstawie art. 208 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym za luty i marzec 2015 r. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS w Bydgoszczy decyzją z 30.04.2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 2.11.2020 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu spółki za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 10.486.998 zł, w tym zakresie orzekając o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy. 3.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do WSA w Bydgoszczy, strona skarżąca - formułując wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania - zarzuciła: 1) rażące naruszenie art. 116 § 1 o.p. przez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r.; 2) błędne przyjęcie daty 12.01.2015 r. jako daty powstania stanu niewypłacalności spółki oraz terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; 3) rażące naruszenie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) w związku z art. 187, art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 o.p.; 4) rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru do kontrahentów poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu; 5) błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym zakwestionowanych transakcji dokonanych przez skarżącego, wskutek czego toczyło się przedmiotowe postępowanie; 6) naruszenie art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 o.p. oraz art. 2 i art. 7 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) przez naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, stosowanie wykładni przepisów prawa rażąco niezgodnej z prawem, działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego (naruszenie zasady in dubio pro tributario); 7) nieodniesienie się do wszystkich zarzutów wyartykułowanych w odwołaniu, w tym m.in. niewyjaśnienie sprzeczności dotyczących ustalenia momentu powstania zaległości podatkowych, w obliczu wydanego w dniu 28.02.2018 r. zaświadczenia o braku zaległości podatkowych spółki, przez co został rażąco naruszony przepis art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (przywołana treść przepisu wskazuje na art. 122 o.p.); 8) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 o.p. przez dokonanie oceny materiału dowolnego zgromadzonego w sprawie z naruszeniem art. 191 o.p., to jest z przekroczeniem granic swobodnej oceny i ze zbyt daleko idącą dowolnością. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 4.1. Uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie, WSA w Bydgoszczy powziął wątpliwości co do możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce. Zwrócił uwagę, że jako jedyny powód nieprzedawnienia się zobowiązania spółki organ w decyzji podał postępowanie karne - wszczęcie śledztwa w marcu 2019 r. (a nie np. zastosowane wobec spółki środki egzekucyjne). Z tych też względów wyjaśnienie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki na skutek wszczęcia postępowania karnego Sąd pierwszej instancji uznał za kluczowe. Sąd powziął wątpliwości odnośnie do prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi spółki zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym mowa w art. 70c o.p. Zdaniem Sądu, organ powinien był w decyzji o odpowiedzialności skarżącego zająć jednoznaczne stanowisko co do kwestii, komu należało doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki za styczeń 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał również, że organ powinien był pochylić się nad ustaleniem, czy dopuszczalne było doręczenie zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p. przez operatora pocztowego (a nie elektronicznie) radcy prawnemu będącemu pełnomocnikiem podatnika (jeśli zostanie stwierdzone, że pełnomocnik był należycie umocowany do działania przez spółkę będącą już w likwidacji). W ocenie Sądu, materiał zgromadzony w aktach sprawy nakazuje przyjąć, że doręczenie zawiadomienia powinno być dokonywane do rąk pełnomocnika spółki (a nie do samej spółki czy jej likwidatora). Z kolei doręczenie przedsięwzięte przez organ do rąk pełnomocnika r.pr. T. J. Sąd - w świetle akt sprawy i przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa - uznał za nieskuteczne, gdyż nastąpiło z naruszeniem art. 144 § 5 o.p. Doręczenia dokonywane do rąk likwidatora czy też samej spółki także zdaniem Sądu należało uznać za pozbawione znaczenia prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uzasadniając rozstrzygnięcie, za niewystarczające ocenił nadto ustalenia organu odwoławczego co do spełnienia w sprawie obu przesłanek pozytywnych warunkujących orzekanie na podstawie art. 116 § 1 o.p. W kontekście daty zaistnienia obowiązku wystąpienia przez członków zarządu dłużnej spółki z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, WSA w Bydgoszczy, nie kwestionując przedstawionych przez organ wywodów odnoszących się do powstawania z mocy prawa zobowiązania w podatku akcyzowym, nie zgodził się z konkluzjami wyprowadzanymi dla kwestii odpowiedzialności skarżącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.) kładzie nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika, co determinowało ocenę o niewłaściwym rozumieniu przez organ użytego w tych przepisie pojęcia "wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Jako jedyne niewykonane w 2014 r. zobowiązania organ wskazał bowiem akcyzę za maj i listopad 2014 r., nie stwierdzając innych niezaspokojonych wówczas wierzycieli. Za nieznajdujące akceptacji uznano stanowisko organu, jakoby w 2014 r. były wymagalne zobowiązania ujawnione i określone w decyzji wydanej dopiero 19.11.2018 r. W świetle akt sprawy Sąd pierwszej instancji uznał za oczywiste, że wysokość zobowiązań spółki ostatecznie przekroczyła wartość jej majątku, jednak według Sądu nie przesądzało to, w jakiej dacie należy uznać, że zobowiązania tego podmiotu przekroczyły wartość majątku. W ocenie WSA w Bydgoszczy, wywody organu wskazujące na wystąpienie przesłanek implikujących obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało uznać za niewystarczające. Co do pierwszej - organ dokonał niewłaściwej wykładni pojęcia "wymagalnych zobowiązań" (art. 11 ust. 1 p.u.n.) i w konsekwencji błędnie uznał, że przesłanka określona w art. 11 ust. 1 p.u.n. wystąpiła w momencie upływu terminu płatności akcyzy za listopad 2014 r., co do drugiej zaś - nieadekwatna jest data właściwa na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, przyjęta przez organ na podstawie stwierdzenia wystąpienia pierwszej przesłanki niewypłacalności. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, obowiązkiem organów podatkowych było rozważenie, czy w kontekście podnoszonych przez skarżącego argumentów zachodziły przesłanki do uznania, że wystąpiła przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności polegająca na braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Organ winien był wziąć pod uwagę, czy i na ile usprawiedliwiona była nieświadomość skarżącego co do potencjalnej przesłanki niewypłacalności spółki, jaką – zdaniem organu w świetle późniejszej decyzji z 2018 r. - było istnienie powstałych z mocy prawa, a nieujawnionych jeszcze zobowiązań w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r., a następnie za styczeń 2015 r. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Bydgoszczy (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w części: uchylającej zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100 zł (tj. pkt 1 sentencji wyroku), uchylającej zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 2.11.2020 r. za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. (tj. pkt 2 sentencji wyroku), zasądzającej od organu na rzecz skarżącego kwotę 500 zł. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i oddalenie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Bydgoszczy zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie, z jakiej normy prawnej Sąd wywodzi skutek wygaśnięcia umocowania udzielonego r.pr. T. J. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego za styczeń 2015 r. do reprezentowania spółki na skutek otwarcia likwidacji spółki, sporządzenia uzasadnienia w sposób wadliwy, co uniemożliwia sporządzenie zarzutów kasacyjnych i prawidłową kontrolę zaskarżonego wyroku w tym zakresie; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez: - sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, gdyż Sąd pierwszej instancji z jednej strony wskazuje, że według akt sprawy r.pr. T. J. był pełnomocnikiem umocowanym do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego za styczeń 2015 r., z drugiej zaś strony nakazuje organom ustalić i zbadać okoliczność czy r.pr. T. J. w był umocowanym pełnomocnikiem spółki, - sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, gdyż Sąd pierwszej instancji z jednej strony był w stanie na podstawie akt sprawy stwierdzić, że "oczywiste jest, że wysokość zobowiązań spółki ostatecznie przekroczyła wartość jej majątku", a następnie stwierdza, że okoliczność ta nie jest wyjaśniona przez organ, co uniemożliwia prawidłową kontrolę kasacyjną wyroku i powoduje, że wytyczne które ma realizować organ, wykluczają się z innymi fragmentami oceny Sądu; 3) art. 141 § 4 w związku art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uznanie, że organ nie wyjaśnił kwestii doręczenia decyzji wymiarowej spółki, a w aktach sprawy brak dokumentów wskazujących na prawidłowe doręczenie r.pr. T. J., pełnomocnikowi spółki zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spółki zgodnie z art. 70c o.p., podczas gdy w aktach administracyjnych znajduje się zarówno zwrotne poświadczenie odbioru ww. zawiadomienia, jak i pismo wyjaśniające Poczty Polskiej S.A. z 25.01.2021 r., według którego przesyłka adresowana do r.pr. T. J. została doręczona do rąk uprawnionego pracownika kancelarii adresata, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu oraz zawarcia w wyroku wytycznych dla organu, które de facto zostały już zrealizowane; 4) art. 106 § 3 p.p.s.a. przez niedopuszczenie z urzędu dowodu z dokumentu (pełnomocnictwa udzielonego r.pr. T. J. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego za styczeń 2015 r. do reprezentowania spółki), który był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w ocenie Sądu (przedawnienia zobowiązania podatkowego względem spółki) i nie spowodowałby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; uchybienie to spowodowało, że Sąd ograniczył materiał sprawy w taki sposób, aby nie było możliwe orzekanie o istocie sprawy, podczas gdy wątpliwości dotyczące możliwości wydania decyzji z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania są przykładem sprawy, która kwalifikuje się do wyjaśnienia z urzędu w ramach możliwości Sądu wynikających z art. 106 § 3 p.p.s.a., co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 144 § 5, art. 70c, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez uznanie, iż zawiadomienie o którym mowa w art. 70c o.p. dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym spółki za styczeń 2015 r. nie zostało skutecznie doręczone, podczas gdy według akt sprawy zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone przez operatora pocztowego pełnomocnikowi spółki r.pr. T. J.; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 116 § 1 o.p. przez stwierdzenie, iż organy błędnie uznały, że zaistniał stan bezskuteczność egzekucji z majątku, podczas gdy w momencie wydawania zaskarżonej decyzji organ posiadał pełny materiał dowodowy (łącznie z postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), z którego jednoznacznie wynika, iż spółka posiadała jedynie nieruchomość, która miała znikomą wartość w porównaniu do zobowiązań, była obciążona hipotecznie i pomimo trzykrotnej licytacji nie znalazła nabywcy, a inne sposoby egzekucji były nieskuteczne; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 116 § 1 o.p. i art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. przez stwierdzenie, że organy dokonały błędnej oceny niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań w roku 2014, podczas gdy organ na podstawie akt sprawy prawidłowo stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej do 12.01.2015 r., tj. dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności związana z nieuregulowaniem zobowiązań spółki w podatku akcyzowym, których termin płatności przypadał na 25.06.2014 r. i 29.12.2014 r.; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i art. 11 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. przez stwierdzenie, że organy nie wyjaśniły, czy zaistniał stan, w którym zobowiązania spółki przekroczyły majątek spółki, podczas gdy taki stan zaistniał - w świetlne bezspornych terminów płatności podatku akcyzowego - od 29.12.2014 r., zaś Sąd pierwszej instancji (na podstawie akt sprawy) również potwierdził zaistnienie tej okoliczności w zaskarżonym wyroku; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z 187 § 1 oraz art. 191 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez uznanie, że brak jest w decyzji rozważań o przesłance winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy organ zbadał i omówił tę okoliczność w zaskarżonej decyzji, wskazując zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, iż termin wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych nie wpływa na ocenę postępowania skarżącego i zwolnienie się z odpowiedzialności za zobowiązania spółki po wystąpieniu ze składu jej zarządu. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Bydgoszczy zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego: 1) art. 70 § 1 w związku art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym spółki za styczeń 2015 r. wygasło (lub mogło wygasnąć) z powodu upływu terminu przedawnienia, co spowodowało nieprawidłowe uchylenie decyzji Dyrektora IAS w Bydgoszczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., podczas gdy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu, albowiem organ podatkowy poinformował w sposób zgodny z przepisami umocowanego pełnomocnika spółki (oraz likwidatora spółki) o tej okoliczności; 2) art. 101 § 1 i 2 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: k.c.) w związku z art. 138o o.p. przez jego nieprawidłową wykładnię, polegająca na uznaniu, że pełnomocnictwo szczególne udzielone r.pr. T. J. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego za styczeń 2015 r. do reprezentowania spółki mogło wygasnąć wskutek otwarcia likwidacji spółki, podczas gdy przepisy nie przewidują takiego skutku; proces likwidacji spółki nie powoduje powstania ani nowego podmiotu prawa cywilnego, ani nowego podatnika, zatem wszelkie udzielone pełnomocnictwa zachowują moc do czasu ich odwołania; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 i 4 o.p. w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., polegające na ich błędnej wykładni i przyjęciu, że w 2014 r. nie było wymagalne zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r., które zostało ujawnione i określone w decyzji wymiarowej wydanej względem spółki w 2018 r., podczas gdy do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego prawidłową wysokość, lecz z terminem płatności określonym przepisami prawa; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 i 4 o.p. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., polegające na ich błędnej wykładni, że 29.12.2014 r. i na koniec roku obrotowego 2014 r. nie wystąpił stan, w którym zobowiązania spółki przewyższają jej majątek, skoro zostało to ujawnione dopiero później - przez złożenie sprawozdania finansowego (za 2014 r.) w 2016 r. i wydanie decyzji w podatku akcyzowym w 2018 r.; 5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uwzględnieniu przez Sąd wystąpienia braku winy skarżącego jako okoliczności egzoneracyjnej, ze względu na rzekomy brak świadomości skarżącego o zobowiązaniach spółki, które wywodzi tylko i wyłącznie z faktu wydania decyzji określających zobowiązania spółki w podatku akcyzowym (które powstają z mocy prawa) po dacie rezygnacji przez skarżącego ze stanowiska członka zarządu. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.3. Postanowieniem z 31.05.2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z lit. a oraz § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2012 r. poz. 1112 ze zm.) członkom zarządu spółki można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jeżeli w czasie pełnienia tej funkcji nie istniały nadające się do egzekucji zaległości podatkowe spółki będącej podatnikiem, a w toku prowadzonego w okresie późniejszym w stosunku do spółki postępowania wymiarowego nie zostało wykazane, że zaniżona w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego spółki była wynikiem zawinienia członków zarządu postrzeganego jako niedochowanie należytej staranności?". 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 30.10.2023 r., o sygn. III FPS 2/23, odmówił podjęcia uchwały. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie uznał, że skarżący ponosi odpowiedzialność jako członek zarządu spółki za jej zaległości podatkowego za styczeń 2015 r. w zakresie podatku akcyzowego w kwocie 131.119.810 zł. Zaległość podatkowa spółki została ukształtowana w ostatecznej decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 15.10.2018 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy m.in. za styczeń 2015 r. w kwocie 131.119.810 zł. Jako adresata decyzji wskazano spółkę, zastępowaną przez pełnomocnika, któremu doręczono decyzję na jego adres elektroniczny. W sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego nie skorzystano z drogi weryfikacji ostatecznej decyzji w drodze postępowania sądowoadministracyjnego. 6.2. Uwzględniając zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy argumentację, która legła u podłoża uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, wyróżnić można podstawowe kwestie problemowe, które winny były zostać przeanalizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w toku niniejszego postępowania kasacyjnego: 1) skuteczność doręczenia pełnomocnikowi spółki zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) ocena przesłanki egzoneracyjnej braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do spornej kwestii, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "W pierwszej kolejności należało rozważyć, czy w momencie orzekania o odpowiedzialności skarżącego nie uległo jeszcze przedawnieniu zobowiązanie spółki, za które obciążono go odpowiedzialnością. Sytuacja w tym względzie zdaniem Sądu nie została dostatecznie przez organ wyjaśniona i zaprezentowana w decyzji, tak więc Sąd nie może ostatecznie wypowiedzieć się merytorycznie co do tej kwestii. Jest to natomiast zagadnienie kluczowe dla sprawy, ponieważ – potencjalne - przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki czyniłoby bezprzedmiotowym postepowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, a ewentualną decyzję czyniłoby wadliwą, o ile dotyczyłaby zobowiązania przedawnionego w momencie orzekania o odpowiedzialności". Wobec skonstruowania zarzutów kasacyjnych podważających przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wątpliwości Sądu pierwszej instancji, a także zgłaszane w skardze kasacyjnej zarzuty sprzeczności w wypowiedziach tego Sądu, uzasadnione jest uchylenie zaskarżonego wyroku w celu zajęcia stanowiska w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26.05.2023 r., III FSK 618/22, odnoszącym się do orzeczenia o odpowiedzialności innego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2015 r., oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. W uzasadnieniu wyroku NSA uznał m.in., że decyzję wydaną wobec spółki z 12.03.2019 r. prawidłowo doręczono radcy prawnemu T. J. na adres poczty elektronicznej (k. od 172 do 165 akt adm.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c o.p. "nie zostało pełnomocnikowi prawidłowo doręczone bowiem doręczenia zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c o.p. dokonano za pośrednictwem operatora pocztowego na adres kancelarii a nie na adres poczty elektronicznej. T. J. z występowa jako pełnomocnik profesjonalny spółki – radca prawny. Doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia dokonane w inny sposób niż to wynika z art. 144 § 5 o.p., co do zasady, powinno być uznane za nieskuteczne". Konstatacja ta rzutuje na ocenę, czy po stronie spółki (podatnika) istnieje zaległość podatkowa, a w konsekwencji rozważenia wymaga związanie tym stanowiskiem zgodnie z art. 170 p.p.s.a. Z uwagi na brak stanowiska Sądu pierwszej instancji nierozstrzygnięta pozostaje kwestia wstępna upływ biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku (tj. spółce), która może wpłynąć na bezprzedmiotowość odnoszenia się do zagadnienia dotyczącego winy skarżącego jako osoby trzeciej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Tym zagadnieniem zajmie się WSA w Bydgoszczy instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 6.4. Tymczasem, w związku z zajętym stanowiskiem w sprawie przez Sąd pierwszej instancji oraz sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do tego, żeby odnieść się do spornej kwestii obowiązku wykazania przez organ istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, za której zaległości podatkowe orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. Jak wadliwie stwierdził w zaskarżonym wyroku WSA w Bydgoszczy, regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 p.u.n. stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika, wobec czego nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2014 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2018 r. Ponadto, przyjęcie wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji doprowadziłoby do sytuacji, że zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy utracił on status członka zarządu. W takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie może zasłaniać się tym, że zaległości podatkowe, w konkretnym przypadku w podatku akcyzowym, zostały określone dopiero w decyzji wydanej po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i podatnik sam powinien dokonywać obliczenia i wpłaty tego zobowiązania w stosownym terminie. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 o.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Od wymagalności zobowiązania odróżnić należy pojęcie jego wykonalności. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w Rozdziale 16a, Działu IV Ordynacji podatkowej. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. Wymagalność zobowiązania nie wymaga zatem istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa bierze się termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. W związku z tym wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. dokonana w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie reguluje swoich należności publicznoprawnych powstających z mocy prawa lub składa stosowne deklaracje nierzetelnie zaniżając te zobowiązania, nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że jej kondycja była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji. Takie działanie eliminowałoby możliwość zastosowania normy zawartej w art. 11 ust. 1 p.u.n. przy jednoczesnym braku przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 p.u.n. 6.5. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Bydgoszczy uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie oraz w ww. orzeczeniach dotyczących innego członka zarządu tej samej spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA M. Łent sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA W. Stachurski