II GSK 1783/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Beata Sobocha-Holc (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2021 r. sygn. akt VI SA/Wa 2469/20 w sprawie ze skargi A. Sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2021 r., sygn. akt VI SA/Wa 2469/20, po rozpoznaniu skargi A. Sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2020 r., umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu [...] lutego 2019 r. w miejscowości O. na drodze krajowej [...] funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rejestracyjnym [...] wraz z naczepą o nr rej. [...]. Kontrolowanym środkiem transportu przewożony były produkty paliwowe w ilości 33.500 litrów klasyfikowane do kodu CN 2710. W przedłożonym zgłoszeniu SENT stwierdzono brak uzupełnienia pól dotyczących: przewoźnika, towaru, środka transportu, daty rozpoczęcia i zakończenia przewozu, numeru dokumentu przewozowego oraz numeru geolokalizatora. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej, a następnie decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o SENT), nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia SENT [...] o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy. Po rozpoznaniu odwołania strony od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...] września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi spółki na tę decyzję, zaskarżonym wyrokiem uchylił ją oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji, a także umorzył postępowanie administracyjne, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; powoływanej dalej jako o.p.) poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną, w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia w tej sprawie postępowania. W ocenie Sądu I instancji, wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. Sąd I instancji uznał, że kontrola przewozu towarów, prowadzona przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, jest w istocie jedną z form kontroli celno-skarbowej. W konsekwencji, w zakresie nieuregulowanym w odrębnych przepisach do tej kontroli stosować należy odpowiednio art. 165b o.p., zgodnie z dyspozycją przepisu art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o KAS"). Trafność tej konkluzji potwierdza ponadto zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy tego aktu znajdować mają odpowiednie zastosowanie do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym przez przepisy ustawy o SENT. Sąd I instancji zauważył następnie, że w art. 165b § 1 o.p. ustanowiono termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli, na 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wprawdzie w odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej pod względem przestrzegania przepisów ustawy o SENT, art. 165b § 1 o.p. doznawać musi modyfikacji. Jednak ustanowiony w tym przepisie termin Sąd I instancji uznał za w pełni wiążący, gdyż jego odpowiedniemu stosowaniu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. Zdaniem Sądu I instancji, skoro kontrola w rozpoznawanej sprawie miała miejsce i zakończyła się w dniu [...] lutego 2019 r., to najpóźniej [...] sierpnia 2019 r. można było wszcząć postępowanie administracyjne w tej sprawie. Tymczasem postępowanie w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. z [...] listopada 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej 25 listopada 2019 r., w sytuacji, gdy okoliczność ta niewątpliwie stała na przeszkodzie wszczęciu, a w konsekwencji zakończeniu postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Organ oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b o.p. z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej z powodu wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli przewozu towaru, mimo że organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak podstaw prawnych do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oraz art. 165b § 1 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 28 ust. 1 ustawy o SENT poprzez brak jego zastosowania w sprawie, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że na skutek upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów organ stracił uprawnienie do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, w sytuacji, gdy prawo do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o SENT wygasa po upływie 5 lat od daty niedopełnienia obowiązku, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 54 ust. 2 pkt 13 oraz art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS w zw. z art. 13 ust. 1, ust. 3 oraz art. 26 ust. 5 ustawy o SENT poprzez ich wadliwą wykładnię oraz art. 13 ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7, art. 26 ust. 2, art. 28 ust. 1 i art. 30 ust. 1- 4 ustawy o SENT poprzez brak ich zastosowania w procesie wykładni, skutkujący błędnym przyjęciem, że kontrolę przewozu towarów (kontrolę drogową), o której mowa w ustawie o SENT będącą zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej należy utożsamiać z kontrolą celno-skarbową i z takiej interpretacji wywodzić skutki prawne w zakresie konieczności odpowiedniego zastosowania przepisu art. 165b § 1 o.p., w sytuacji, gdy właściwa interpretacja cytowanych przepisów prowadzi do przyjęcia, że unormowania ustawy o SENT regulują zupełnie odrębny od kontroli celno-skarbowej rodzaj kontroli - kontrolę przewozu towarów, a także zawierają zapisy regulujące przebieg postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, w tym przypisy dotyczące przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, zatem brak jest uzasadnionych podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w tym zakresie, 4. art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 165b § 1 o.p. poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia prawa w stopniu istotnym, które skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, przywołany bowiem przepis art. 165b § 1 o.p. nie miał zastosowania w sprawie, zatem nie mógł powodować uchylenia decyzji, 5. art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez umorzenie przez Sąd prowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy nie zaistniały podstawy do zastosowania cytowanego przepisu, prawo do nałożenia kary pieniężnej, stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o SENT, wygasa po upływie 5 lat od dnia niedopełnienia obowiązku - w tym przypadku od dnia stwierdzenia zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, co stanowiło podstawę do nałożenia kary. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że art. 165b § 1 o.p. odnosi się do prowadzonej kontroli podatkowej oraz do okoliczności ujawnienia w jej toku nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy kara pieniężna nakładana na podstawie ustawy o SENT nie jest należnością podatkową, a sankcją administracyjną. Dlatego trudno odnaleźć uzasadnienie dla możliwości stosowania przepisu art. 165b o.p. w przypadku kontroli przewozu towarów i wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Ponadto kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji została uregulowana przepisami ustawy o SENT. Organ zauważył, że ustawa o SENT rozróżnia prowadzenie postępowania po kontroli przewozu, kontroli podatkowej czy kontroli celno-skarbowej i są to różnego rodzaju kontrole. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane w zarzutach postawionych Sądowi I instancji. Rozpoznając sprawę w tych granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle podstaw, na których skargę kasacyjną, istotą sporu jest zasadność zastosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Przepis ten (art. 165b § 1 o.p.) stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądowi I instancji nie można skutecznie zarzucić aby naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez /wadliwe/ przyjęcie, że do wszczęcia postępowanie po kontroli przewozu towarów ma zastosowanie termin 6 miesięcy określony w art. 165b § 1 powołanej ustawy oraz poprzez utożsamienie kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów, unormowaną przez przepisy ustawy SENT. Na wstępie zasadne jest wskazanie, że ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy) W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą SENT w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienie od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy o SENT - do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa o SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. W Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postepowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga przypomnienia, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 o.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy o SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych aby uznać, że przepis art. 165b § 1 o.p. w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składu orzekającego NSA nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 o.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT. Przyjąć należy zatem, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 o.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania. Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 o.p. Nie budzi wątpliwości, że "odpowiedne" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnoszący skargę kasacyjną organ nie przedstawił żadnych przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej - regulujących wszczęcia postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 o.p. a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy. Ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został – jak już wskazano – w dziale zawierającym regulację "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania - w określnym tym przepisem terminie – dotyczy. Przepis art. 28 powołanej ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie o SENT – co uzasadnia stosowania art. 165b § 1 o.p. – z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 o.p. na mocy art. 26 ust. 5 ustawy o SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej Otóż, zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt. 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177 Ordynacji podatkowej - stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej - art. 165b o.p. wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega kwestii, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b o.p. do kontroli celno-skarbowej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej - Sądowi I instancji nie można zarzucić błędnego "utożsamienia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów, unormowana przez przepisy ustawy o SENT". Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b powołanej ustawy, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 oraz z 2019 r. poz. 730, 1123 i 1556). Z treści przytoczonych przepisów Sąd I instancji wyprowadził zatem trafny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o KAS wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy uznać należy, że sformułowane pod adresem Sądu I instancji zarzuty nie podważają stanowiska tego Sądu o zasadności zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b o.p na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Wskazać również należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości spełnia postulat pewności prawa. Za błędne uznać natomiast należy stanowisko skarżącego kasacyjnie organu - wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że skoro zadania kontroli celno-skarbowej powierzono wyłącznie funkcjonariuszom celnym, a kontrole drogowa w ramach ustawy SENT mogą wykonywać inne służby, to znaczy, że nie jest to kontrola celno-skarbowa. Istotnie, w myśl art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy o KAS kontrolę celno-skarbową - określoną tym przepisem tj. m.in. w zakresie wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - wykonują wyłącznie funkcjonariusze. Zwrócenia uwagi wymaga jednak, że w art. 2 ust. 2a wprowadzono od tej reguły wyjątki. Przepis ten stanowi bowiem, że zadania określone w ust. 1 pkt 14-16a wykonują również funkcjonariusze Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego lub Straży Granicznej oddelegowani na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania zadań służbowych w jednostkach organizacyjnych KAS. Wobec powyższego - w sytuacji gdy zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o SENT kontrolę przewozu towarów przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej - regulacja zawarta w art. 13 ust. 4, na mocy której kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać: 1) funkcjonariusze Policji; 2) funkcjonariusze Straży Granicznej; 3) inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego - nie stanowi przekonującego argumentu o braku podstaw do odpowiedniego stosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych na podstawie ustawy o SENT art. 165b o.p. Przepisy art. 2 ust. 2a ustawy o KAS oraz art. 13 ust. 4 ustawy o SENT - dotycząc innych zakresów wykonywanych zadań - wręcz uzupełniają się jeśli chodzi w uregulowanie możliwości przeprowadzenia kontroli także przez inne (niż funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej) służby (przy "okazji" wykonywania ich ustawowych zadań). Chybione są też wywody, odwołujące się do treści art. 26 ust. 2 i art. 30 ust. 1 ustawy o SENT, że o braku podstaw do stosowania w niniejszej sprawi art. 165b § 1 o.p. świadczy to, że ustawa o SENT rozróżnia prowadzenie postępowania po kontroli przewozu, kontroli podatkowej czy kontroli celno-skarbowej i są to różnego rodzaju kontrole. Powyższe nie podważa bowiem trafności wywodu Sądu I instancji - na gruncie omówionych wyżej przepisów art. 54 ust. 2 pkt 13 i art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS - że kontrola w ramach zadań wynikających z ustawy o SENT jest kontrolą celno-skarbową o której mowa w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, co uzasadnia odpowiednie stosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT art. 165b o.p. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna nie mając usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.