I SA/Wr 149/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I, w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2021 r. sprawy ze skargi: M.K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z [...] sierpnia 2020 r., nr SKO [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Wójta Gminy B. z [...] czerwca 2020 r. nr [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi M. K. (dalej jako Strona, Podatnik, Skarżący) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej jako: SKO, Organ II instancji) nr SKO E 4011/393/20 z 25.08.2020 uchylające postanowienie Wójta Gminy B. (dalej jako Wójt, Wierzyciel) z 1 czerwca 2020 r. nr FB.3251.0073.2020 zawierające stanowisko Wierzyciela w przedmiocie zarzutu: wykonania, umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia, wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm. – dalej jako u.p.e.a.) wynikającego z decyzji z 6 lutego 2018 nr FB.3121.2139.2018, którą ustalono podatek rolny za 2018 r. płatny w 4 ratach i orzekającego o nieuzasadnionym zarzucie z przesłanki wykonania obowiązku. W zakreślonych przepisem art. 141 § 4 z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., granicach Sąd poniżej przedstawia stan sprawy wynikający z akt (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W wyniku kontroli wewnętrznej przeprowadzonej w Urzędzie Gminy B. stwierdzono, że jedna z pracownic pobierała od podatników - w tym od Strony - wpłaty gotówkowe z tytułu rat podatków, które nie były przekazywane na rachunek bankowy Gminy B. Osoba ta miała również dokonywać w podatkowym systemie księgowym (Urzędu Gminy B.) i kartotekach poszczególnych podatników nieuprawnionych i niezgodnych z prawda odpisów księgowań i wpłat, których konsekwencją był formalny brak zaległości podatników (m.in. Strony) w podatku rolnym za 2018 r. Wobec wynikającego z analizy rachunku bankowego Gminy oraz kwitariuszy sołectw (Ś., M., L., K., J., B.(1), B.(2), B.(3)) braku wpłat Strony, Wójt uznał, że Podatnik nie uregulował należnego podatku z ww. decyzji z 6 lutego 2018 r., czego konsekwencją było wystawienie i doręczenie Stronie upomnienia wzywającego do zapłaty podatku należnego wraz z odsetkami (wynikającego z przytoczonej wyżej decyzji). Wobec braku zapłaty Wójt wystawił tytuł wykonawczy i przekazał go do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Strzelinie wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji administracyjnej. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Podatnikowi. Podatnik konsekwentnie utrzymuje, że podatek, którego zapłaty domaga się Wójt został już uiszczony w siedzibie Urzędu Gminy B. do rąk wyznaczonego (w Jego Opinii) pracownika – M. G., tym samym Jego zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty. Na dowód zostały przedstawione kopie pokwitowań wpłat będące w Jego dyspozycji. Ponadto nigdy nie był wzywany do zapłaty jakichkolwiek zaległości, a informacje o potencjalnych zaległościach nie widniały również w treści otrzymywanych decyzji z wymiarem podatku w poszczególnych latach. Ewentualne nieprawidłowości i nadużycia pracowników Wójta skutkują jedynie tym, że Gmina ma roszczenie wobec tych pracowników, lecz nie wobec Strony. Argumentacja ta była podnoszona przez Podatnika na etapach: po otrzymaniu upomnienia, jak również jako uzasadnienie wniesionego przez Stronę pismem zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W wyniku wniesienia wspomnianego zarzutu Wójt jako Wierzyciel obowiązany był, w oparciu o art. 35 § 1 u.p.e.a. zająć wobec zarzutu stanowisko i tak tez uczynił w postanowieniu z 1 czerwca 2020 r. nr FB.3251.0072.2020 uznając zarzut w przedmiocie wykonania, umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia, wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji za nieuzasadniony. Uzasadniają swoje stanowisko Wierzyciel powołał się na przestępczy proceder związany z przekroczeniem uprawnień i niedopełnieniem obowiązków przez byłego pracownika Urzędu Gminy B. polegający m.in. na: – celowym nierzetelnym gromadzeniu materiałów i informacji podatkowych potrzebnych do wykorzystania w postępowaniu podatkowym, – nieuprawnionym pobieraniu od podatników wpłat gotówkowych, które nie były przekazywane na rachunek bankowy Gminy B., – dokonywaniu w podatkowym systemie księgowym nieuprawnionych i niezgodnych z prawda księgowań odpisów i wpłat zobowiązań celem niedochodzenia zapłaty podatku od podatników, – fałszowaniu kwitariuszy. Wskazano na złożenie (27 listopada 2019 r.) w Prokuraturze Rejonowej w S. zawiadomienia o możliwości popełnienia przez byłego pracownika przestępstwa. Zwrócono uwagę, że w wydawanych decyzjach wymiarowych wyraźnie wskazywano sposoby zapłaty podatku: do rak inkasenta lub na rachunek bankowy (ilość podatników, którzy wybrali inny sposób zapłaty niż wymienione miała nie przekraczać 1%). Podniesiono, że osoba wskazywana przez Stronę jako odbierająca wpłaty gotówkowe (M. G.) nie była uprawniona do przyjmowania wpłat podatków należnych Gminie B. (zatrudniona w okresie od 01.09.1989 r. do 29.08.2019 r. na stanowisku podinspektora ds. księgowości podatkowej w Referacie Finansowo-Budżetowym). Zwrócono również uwagę na treść przepisu art. 60 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015, poz. 613) wskazującego terminy zapłaty podatku w gotówce i obrocie bezgotówkowym i uściślenie w każdej decyzji jak należy uiścić podatek na rzecz Gminy B., a także stwierdzono, że w strukturze Urzędu Gminy B. nie wyodrębniono kasy, w której podatek należny w oparciu o decyzję, mógłby zostać uiszczony. Inkasentów uprawnionych do poboru podatku wskazywały kolejno uchwały Rady Gminy B. nr [...] z [...] stycznia 2004 r., nr [...] z [...] kwietnia 2007 - nie przyznając uprawnień inkasenta M. G. (inkasentami są wyłącznie sołtysi sołectw, których ustalenia z imiona i nazwiska nie powinno nastręczać trudności). Zdaniem Wierzyciela nawet ewentualne przekazanie przez Stronę wpłat podatku za pośrednictwem M. G. nie spowodowałoby wygaśnięcia zobowiązania należnego Gminie B. – osoba ta nie była uprawniona do poboru podatku i w takim przypadku podatnik działa na własne ryzyko. Zwrócono uwagę, że współpracownik M. G. zajmujący z Nią to samo pomieszczenie zaprzeczył, aby kiedykolwiek był świadkiem przekazywania tej osobie wpłat gotówkowych tytułem podatków należnych Gminie B. Co do przedłożonych przez Stronę dowodów wpłat rat podatku Wójt zwrócił uwagę, że nie pochodziły od inkasenta, nie zawierały jego podpisu i nie pochodzą z kwitariuszy od uprawnionych inkasentów, ponadto o nr [...] z dnia 14.11.2018 wystawiono w trakcie zwolnienia lekarskiego M. G. W kwestii ewentualnych roszczeń Wierzyciela/Wójta mogły, by one mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdyby M. G. była uprawniona do przyjmowania wpłat na poczet podatków. Z przedstawionym stanowiskiem Wierzyciela Strona się nie zgodziła i wniosła na postanowienie z 1 czerwca nr FB.3251.0073.2020 zażalenie do SKO. Organ II instancji jakkolwiek uchylił postanowienie Wójta z uwagi na wyjście poza wskazany przez Stronę zakres zarzutu, to odnosząc się merytorycznie do spornej kwestii zapłaty podatku z decyzji z 6 lutego 2018 r. na ręce pracownika Urzędu Gminy B. (M. G.) przyjął stanowisko o braku wykonania egzekwowanego obowiązku. W uzasadnieniu postanowienia odwołał się w szczególności do treści art. 60 § 1 o.p. i braku w strukturze organizacyjnej Urzędu Gminy B. wyodrębnionej kasy lub istnienia innego podmiotu celem obsługi kasowej. Ponadto w decyzji o wymiarze podatku wprost wskazano sposoby zapłaty podatku: przelew na rachunek bankowy oraz u inkasenta. Decyzja ta ponadto wskazywała jedynie pracownika, który prowadził sprawę oraz informowała, że wyjaśnienia dotyczące wymiaru podatku nią ustalonego będą udzielane w pokoju nr [...] Urzędu Gminy B. Powołano uchwałę Rady Gminy B. z 2007 r., która wskazywał jako inkasentów sołtysów bez imiennego ich wymienienia, lecz łatwych do zidentyfikowania z imienia i nazwiska. W kwestii dysponowania przez byłego pracownika Urzędu Gminy B. urzędowymi pieczęciami i blankietami wpłat na poczet należnych podatków, to zdaniem SKO z racji zajmowania stanowiska i zakresu wykonywania obowiązków osoba ta miała dostęp do wspomnianych, lecz nie miała uprawnień do ich używania tak jak inkasent (bo nie była tą osobą) – wystawione przez tą osobę dowody wpłat nie mogą potwierdzać wygaśnięcia części/całości zobowiązania podatkowego. Organ podnosi również, że brak jest dowodu, by pouczenie zawarte w decyzji z wymiarem podatku zostało w jakikolwiek sposób zmodyfikowane – podanie Stronie przez byłego pracownika Urzędu Gminy B. informacji o możliwości wpłacenia podatku na jego ręce świadczy jedynie o naruszeniu przez tą osobę przepisów prawa. Strona wywiodła na postanowienie Organu II instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 59 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p., przez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że zobowiązanie podatkowe Strony nie wygasło poprzez jego zapłatę, – art. 60 § 1 pkt 1 o.p. przez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowy uznanie, że zapłata podatku gotówką na terenie Urzędu Gminy B. i do rąk urzędnika podającego się za uprawnionego inkasenta, dokonywana jest wyłącznie na własne ryzyko Strony, – art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 o.p., przez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że przepisy nie zostały naruszone, pomimo tego, że było inaczej i naruszenia te miały istotny wpływ na przebieg i wynik sprawy, w tym w szczególności w zakresie braku prawidłowych i precyzyjnych pouczeń w decyzjach wymiarowych, co do sposobu zapłaty podatku w Gminie B. za sporne lata, – art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowy uznanie, że zarzut wykonania przedmiotowego zobowiązania przez Stronę jest bezpodstawny. W oparciu o ww. zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że w sprawie brak było postępowania wyjaśniającego – co narusza zasadę czynnego udziału. Strona nie wie, czy w Gminie B. są kopie pokwitowań, które przedstawiła i jakie dokumenty (w tym wewnętrzne) były podstawa do nie wzywania Podatnika do uiszczenia rzekomych zaległości. Zdaniem Skarżącego w Urzędzie Gminy B. przedstawiona przez Stronę praktyka regulowania podatków miała charakter wieloletni i była w Gminie akceptowana. Pouczenie z decyzji, na które powołuje się Wierzyciel nie wskazuje, że inkasentami są wyłącznie sołtysi, zdaniem Strony może być nim również urzędniczka, która tak się przedstawiała i odpowiednio uprawdopodabniała (blankiety, pieczęcie) to twierdzenie. Uchwała Rady Gminy wskazuje jako inkasenta sołtysa Ś., który nie żyje od 2012 r. Dopiero we wrześniu 2019 r. uchwała Rady Gminy zaktualizowała nazwiska sołtysów-inkasentów. Strona powołuje się na okoliczność, że wpłaty dokonywane były wyłącznie na terenie Urzędu Gminy B. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej odrzucenie, a z ostrożności o oddalenie. W zakresie wniosku o odrzucenie skargi Organ II instancji uznał, że wobec zmiany przepisów - obowiązującej od 30 lipca 2020 r., a wprowadzonej ustawą z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2070) - skoro postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w rozpatrywanej sprawie przed dokonaną ww. ustawa zmianą przepisów, to w oparciu o art. 13 ust. 1 tej ustawy zastosowanie mają przepisy sprzed nowelizacji nie tylko u.p.e.a., ale również art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. - w wersji nie przewidującej możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego stanowiska wierzyciela względem zarzutów. Odnosząc się do merytorycznego zakresu sporu SKO podtrzymało swoje stanowisko z zaskarżonego postanowienia, akcentując w szczególności, iż – pokwitowania pochodzą od osoby niebędącej inkasentem, a ponadto są sprzeczne z danym zawartymi w systemie księgowym i kartotekach podatników, – to czy Strona została wprowadzony w błąd, czy sama przyczyniła się do przekazania środków osobie nieuprawnionej – nie ma znaczenia w sprawie, – odpowiedzialność odszkodowawcza nie jest przedmiotem postępowania w przedmiocie zarzutów postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (dotyczy interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym przez Sąd w składzie trzech sędziów stosownie do przepisu art. 119 pkt 3, w związku z art. 120 p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd nie widzi podstaw by uznać skargę za niedopuszczalną. Istotnie wprowadzając zmiany legislacyjne ustawą z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2070), obwiązujące od 30 lipca 2020 r. ustawodawca zmodyfikował również przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. obejmując kontrolą sądowoadministracyjną również postanowienie wierzyciela zawierające stanowisko w przedmiocie zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów. Po nowelizacji brzmienie tego przepisu obejmuje orzekanie przez sądy administracyjne w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie - bez obowiązującego przed nowelizacją wyłączenia względem postanowień wierzyciela w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów i postanowień zawierających stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W przypadku uchwalenia nowych przepisów należy zwrócić uwagę na zasadę bezpośredniego stosowania/działania nowego prawa, która polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych (stosunków prawnych/zdarzeń), które powstały wcześniej, ale nadal - pod rządami nowego prawa - trwają. (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 19 grudnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Łd 914/17 - LEX nr 2429178. https://sip.lex.pl/#/jurisprudence/522522874 (dostęp: 2021-11-11 13:40)). Zasada ta może być modyfikowana przepisami o charakterze intertemporalnym - dotyczącym zakresu i czasu obowiązywania przepisów uchylanych/uchylających. Takie przepisy zawiera również wspomniana ustawa nowelizująca z 11 września 2019 r., a w zakresie wniosku SKO o odrzucenie skargi do kontroli sądowoadministracyjnej odnosi się art. 25 owej ustawy. Zgodnie zaś z tym przepisem: "Do postępowań sądowych w sprawach dotyczących postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających, wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 7 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe." Innymi słowy, jeśli postępowanie sądowoadministracyjne, którego przedmiotem jest postępowanie egzekucyjne/zabezpieczające zostało zainicjowane przed 30 lipca 2020 r. to toczy się ono w oparciu o przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji. W rozpatrywanej sprawie kontrola sądowoadministracyjna postanowienia SKO w przedmiocie stanowiska Wierzyciela wobec zgłoszonego zarzutu nie została zainicjowana przed 30 lipca 2020 r., a więc na moment składnia skargi na to postanowienie przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. obowiązywał w znowelizowanym już brzmieniu bez wyłączenia możliwości zaskarżenia postanowienia wierzyciela. Z kolei art. 13 ust. 1 ustawy z 19 września 2019 r. nie dotyczy reguł intertemporalnych na gruncie przepisów postępowania obowiązujących sądy administracyjne, lecz postępowania egzekucyjnego. Sąd podziela tym samym zapatrywanie wyrażone w tezie z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2021 r. o sygn. akt V SA/Wa 2632/21 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA): "W stanie prawnym ukształtowanym przez art. 25 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2070 ze zm.), w sytuacji, w której postępowanie egzekucyjne toczyło się na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 30 lipca 2020 r., jednak skargę do sądu administracyjnego złożono po tej dacie, możliwe było zaskarżenie, na podstawie art. 3 par. 2 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu nadanym ww. ustawą, zarówno postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, jak i postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Nie jest rzeczą sądu, w świetle art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, zamykanie drogi sądowej tam, gdzie ustawa ją dopuszcza." Przechodząc do kwestii merytorycznej – zasadności zarzutu podniesionego przez Stronę z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w postaci wykonania zobowiązania z decyzji Wójta z 6 lutego 2018 nr FB.3121.2139.2018 Sąd uznaje stanowisko prezentowane przez Wierzyciela jak i SKO za wadliwe. Konieczność wyeliminowania postanowień obu instancji Sąd upatruje, po pierwsze w braku możliwości przeprowadzenia rzeczywistej kontroli sądowoadministracyjnej stanowiska obu Organów, z uwagi na przeważający brak możliwości konfrontacji twierdzeń zawartych w obu postanowieniach z dowodami, z których owe twierdzenia mają wynikać, jak również w braku istotnych ustaleń co do stanu faktycznego oraz sprzeczności w uzasadnieniach wydanych aktów. Stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok w oparciu o akta sprawy, a na podstawie art. 54 § 2 p.p.s.a. organ ma obowiązek przekazać wraz ze skargą komplet uporządkowanych akt sprawy. Zdaniem Sądu w przekazanych aktach musza znajdować się dokumenty, które stanowią podstawę wydania kontrolowanego aktu i powoływanego w nim uzasadnienia. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie podnoszonych w postanowieniach SKO jak i Wierzyciela twierdzeń i argumentacji w niżej powołanym zakresie nie da się skonfrontować z aktami z uwagi na występujące w nich braki dotyczące: 1. Punktu wyjścia rozważań obu organów: Wierzyciel stwierdza, że w Urzędzie Gminy B. przeprowadzono kontrolę, której efektem było ujawnienie przestępczego procederu związanego z przekroczeniem uprawnień i niedopełnieniem obowiązków przez byłego pracownika, polegającego na celowym nierzetelnym gromadzeniu materiałów i informacji podatkowych potrzebnych do wykorzystania w postepowaniach podatkowych, nieuprawnionym pobieraniu od podatników wpłat gotówkowych, które nie były przekazywane na rachunek bankowy Gminy B., dokonywaniu w podatkowym systemie księgowym na kartotekach wybranych podatników Gminy B. nieuprawnionych i niezgodnych z prawda księgowań odpisów i wpłat zobowiązań celem niedochodzenia zapłaty podatku od tych podatników oraz fałszowania kwitariuszy. Ww. twierdzeń w żaden sposób Sąd nie może zweryfikować, brak jest w aktach protokołu wskazywanej kontroli. SKO w swoim postanowieniu powielając generalnie stanowisko Wierzyciela wskazuje już nie na fałszerstwo kwitariuszy, lecz uznaje: "Nie ma znaczenia dla sposobu rozpatrzenia zarzutu także fakt dysponowania przez byłego pracownika Urzędu Gminy B. urzędowymi pieczęciami oraz blankietami potwierdzającymi dokonanie wpłat na poczet należnych podatków i wystawiania pokwitowań (co stwierdził Zobowiązany w zażaleniu, i co w opinii Kolegium dowodzi, iż dokonywał on wpłat u tej osoby). Z racji zajmowanego stanowiska oraz zakresu wykonywanych obowiązków osoba ta niewątpliwie miał dostęp do wspomnianych materiałów. Niemniej jednak nie była uprawniona do ich używania tak jak inkasent (bo nim nie była) w związku z czym wystawione przez nią dokumenty nie mogły być uznane za dowód całkowitego lub częściowego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego" Sąd w oparciu o akta nie może ustalić skąd wynika zmiana stanowiska przez SKO z fałszownia kwitariuszy na ich nieuprawnione użycie. Brak jest również jakichkolwiek dokumentów w oparciu, o które można byłoby ustalić zakres obowiązków osoby – byłego pracownika Urzędu Gminy B. jak i jego podstawy (uprawnień) dostępu do pieczęci, blankietów dowodów wpłat i systemu księgowego. SKO przyznaje przy tym, że blankiety dowodów wpłat stanowią jednak potwierdzenie rzeczywistych wpłat środków Skarżącego owemu pracownikowi, gdy jeszcze był zatrudniony w Urzędzie Gminy B.. 2. Twierdzenia o braku punktu kasowego (kasy) w Gminie B. oparte - jak twierdzi Wierzyciel o wiedzę powszechną wiadomą na terenie Gminy B. i co miało być wielokrotnie wskazywane przez organy przeprowadzające czynności kontrolne (protokół kontroli kompleksowej gospodarki finansowej Gminy B. Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu [...], nr [...]). Ww. stanowiska Sąd nie może zweryfikować, w oparciu o akta – brak na ten temat jakichkolwiek dowodów. Ponadto w rozpatrywanej sprawie należy wykazać, że wynikające z decyzji nr FB.3121.2139.2018 konkretne należności nie mogły zostać uiszczone - w powiązaniu z konkretnymi datami wpłat wynikającymi, czy to z dowodów wpłat z kwitariuszy, czy też zapisów w systemie księgowym Urzędu Gminy B. - albowiem w tych konkretnych datach w strukturze Urzędu Gminy B. kasa/punkt kasowy nie istniał. SKO przyjmuje bez weryfikacji stanowisko Wierzyciela o braku punktu kasowego (kasy). 3. "...Organ wyjaśnia, że współpracownik Pani M. G., zajmujący z panią M. G. to samo pomieszczenia zaprzeczył jakoby kiedykolwiek był świadkiem przekazywania Pani M. G. przez podatników wpłat gotówkowych tytułem należnego Gminie podatku rolnego." Ponownie Sąd wskazuje, że nie ma możliwości zweryfikowania podstawy przytoczonego stanowiska Wierzyciela. Natomiast SKO w swoim postanowieniu nie zawiera, co do tej kwestii stanowiska. 4. "Organ wyraźnie zaznacza, że wpłaty dokonywane były w sposób wskazany przez podatnika wyłącznie przez niewielką grupę podatników (ok. 1% podatników). Pozostali podatnicy dokonywali wpłat bądź za pośrednictwem inkasenta bądź przelewem na rachunek bankowy B.." SKO milczy również w tej kwestii. Sąd nie znajduje oparcia w aktach dla takiego marginalizowania sposobów regulowania podatków z jednej strony, z drugiej zaś strony z urzędu wiadoma jest Sądowi okoliczność, iż przedstawiony przez Stronę sposób regulowania zobowiązań podatkowych nie dotyczył wyłącznie Skarżącego. W oparciu o powyższe Sąd uznaje, że z uwagi na wskazane braki w materiale dowodowym zaistniała podstawa z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. do uchylenia postanowień zarówno SKO jak Wierzyciela. Sąd nie jest w stanie zweryfikować ustaleń Wójta jak i Organu II instancji, które składały się na podstawę wydanych postanowień, a więc nie jest możliwe dokonanie kontroli merytorycznej obu aktów. Równocześnie mając na uwadze zawarte w art. 18 u.p.e.a. odesłanie do przepisów ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013, poz. 267 ze zm.) – dalej jako k.p.a. (a nie jak wskazano w skardze przepisów o.p.), Sąd dostrzega, że wydając odpowiednio postanowienia z 1 czerwca 2020 r. nr FB.3251.0073.2020 i z 25 sierpnia 2020 nr SKO E 4011/393/20 doszło do naruszenia przepisów: – art. 7 k.p.a. (zasada prawdy obiektywnej), art. 8 § 1 k.p.a. (zasady zaufania), w związku z art. 124 § 2 k.p.a. (przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego) - polegającego na powołaniu w uzasadnieniu postanowień ww. okoliczności, które nie znajdują odzwierciedlania w aktach stanowiących podstawę wydania postanowień; – art. 124 § 2, w związku z art. 7 k.p.a. przez zawarcie w postanowieniach tezy o braku możliwości uwzględnienia wpłat dokonywanych na ręce M. G. jako zapłaty zobowiązania/zaległości podatkowej Strony, gdy w aktach administracyjnych znajduje się pismo – oświadczenie M. G. z dnia 16.12.2019 r. skierowane do Wójta o dokonaniu na rachunek Gminy wpłaty należnego podatku pobranego od osób – podatników w piśmie tym wskazanych, w tym Skarżącego i prośba o zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet podatku i niewszczynanie postępowań wobec tych osób – podatników. M. G. oświadczyła również, że wpłaty od podatników rzeczywiście przyjmowała na rzecz Gminy, ale nie przelewała ich na rachunek bankowy Gminy. Zamierza dokonywać kolejnych przelewów, o których będzie informować. Co istotne dokonane przez M. G. wpłaty z dnia 20.12.2019 r. i z dnia 08.01.2020 r. zostały zarachowane na poczet zaległości podatkowych za lata 2014 – 2015. – art. 7, w związku z art. 75 § 1 i w związku z art. 124 § 2 k.p.a. (otwarty katalog środków dowodowych ograniczony granicami zgodności z prawem) przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów: z akt związanych z zawiadomieniem złożonym 27 listopada 2019 r. w Prokuraturze Rejonowej w S., dokumentu (protokołu) odzwierciedlających kontrole wewnętrzną w Urzędzie Gminy B., przesłuchania M. G. oraz osoby z którą miał pracować w jednym pomieszczeniu – mając na uwadze, że dotyczą okoliczności faktycznych uznanych za Wierzyciela/SKO istotnych dla wydania uchylanych postanowień, skoro zostały zawarte w uzasadnieniu faktycznym owych postanowień - nie zostało wykluczone, że sposób regulowania podatków należnych Gminie B. przedstawiony przez Skarżącego – do rąk M. G. (za jej pośrednictwem) był jednak akceptowany/dopuszczalny przez Wierzyciela, co ma znaczenie w szczególności w kontekście zasady zaufania z art. 8 § 1 k.p.a. i wieloletniego zatrudnienia tegoż pracownika w Urzędzie Gminy B.; – art. 7, w związku z art. 124 § 2 k.p.a. przez brak weryfikacji okoliczności przyjmowania w Urzędzie Gminy B. wpłat gotówkowych podatników w przypadku powołanej przez Stronę sytuacji - śmierci inkasenta oraz braku wyjaśnienia wynikających z akt tzw. "operacji kasowych" mogących sugerować wpłaty gotówkowe podatków. Należy również zwrócić uwagę, że wynikająca z art. 80 k.p.a. zasada swobodnej oceny dowodów zostaje zachowana, gdy opiera się na zebranym, materiale dowodowym i ma charakter wszechstronny. Ponadto organ winien dokonać oceny znaczenia jak i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, w tym mocy dokumentów urzędowych. W sprawie niewątpliwie Strona przedstawiła dowody wpłat (kwitariusze), które winny zostać poddane ocenione właśnie pod kątem art. 76 k.p.a. (zaliczenia do dokumentów urzędowych, mocy dowodowej dokumentu urzędowego i ewentualnej możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwnego), czego w niniejszej sprawie zabrakło. Wskazane wyżej wady postępowania dotyczą podstawy faktycznej postanowień Wierzyciela oraz SKO i dopiero ich wyeliminowanie pozwoli zweryfikować legalność rozstrzygnięcia w przedmiocie podnoszonego przez Stronę zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wymienione naruszenia – istotne dla rozstrzygnięć obu instancji Sąd również uznał za wypełniające przesłankę uchylenia, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. zarówno postanowienia SKO, jak i poprzedzającego je postanowienia Wierzyciela. Ponownie przeprowadzając postępowanie Wierzyciel oraz SKO winni uwzględnić stanowisko Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu odnosząc się w szczególności do zasady zaufania z art. 8 k.p.a., jeśli Stronie pracownik Urzędu Gminy B. wskazał sposób regulowania podatków na jaki Strona wskazuje i uwzględniając wszystkie okoliczności zaistniałego stanu faktycznego. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.